I SA/Po 705/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. O. kwotę 1.451 zł ( tysiąc czterysta pięćdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J. Małecki /-/W. Zygmont I SA/Po 705/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego określił firmie A M.O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie [...] złotych, z tytułu dokonanej sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż w dniu [...] lipca 2004r. na podstawie umowy komisowej komitent E.M. powierzył komisantowi FIRMY A M.O. sprzedaż ww. samochodu osobowego [...], który wcześniej E.M. nabył wewnotrzwspólnotowo. W dniu [...] lipca 2004r. komisant dokonał sprzedaży wymienionego samochodu M.R. i P.E. Z tytułu dokonanej sprzedaży komisant firmy A M.O. wystawił fakturę na kwotę [...] złotych ( w tym prowizja [...] złotych.). Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 80 ust.1 i ust.2 pkt1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym), zgodnie z którymi przepisami akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem wystawienia faktury nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyboru (art. 80 ust.3 pkt1 cytowanej ustawy). Organ celny uznał, że zobowiązanym z tytułu sprzedaży komisowej jest komisant. W przypadku bowiem sprzedaży komisowej stronami umowy sprzedaży pozostają komisant i nabywca pojazdu. W konsekwencji podmiotem, który zobowiązany jest do uiszczenia podatku, z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem akcyzowym samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją jest komisant. W tej sytuacji M.O. jako podatnik podatku akcyzowego, na podstawie art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym był zobowiązany do złożenia w urzędzie celnym deklaracji na podatek akcyzowym z tytułu dokonanej sprzedaży do dnia [...] sierpnia 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ponadto opodatkowanie sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją nie stanowi "drugiej akcyzy". Podatnik, bowiem zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę obliczenia podatku przyjął kwotę [...] zł jako należną z tytułu sprzedaży samochodu wynikającą z wystawionej faktury ( tj. [...] zł), pomniejszoną następnie o kwotę podatku VAT oraz o podatek akcyzowy. Do wyliczenia należnego podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego zastosował stawkę 65%. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] strona pismem z dnia [...] marca 2006r. wniosła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zastosowany przez organ podatkowy art. 80 ust.2 pkt1 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 25 oraz art. 90 TWE. Zdaniem strony przepisy prawa wspólnotowego przeciwstawiają się uregulowaniom polskiego podatku akcyzowego, w którym różnicuje się samochody starsze niż dwa lata ze względu na kraj pochodzenia tych pojazdów. W odwołaniu strona podniosła również, iż Naczelnik Urzędu Celnego winien na podstawie art. 201§1 pkt2 Ordynacji podatkowej zawiesić postępowanie, ponieważ wynik sprawy zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym jest zapytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skierowane w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt II SA/ Wa 679/2005 do ETS w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Strona uważa również, ze w przedmiotowej sprawie doszło do podwójnego opodatkowania akcyzą tego samego samochodu, ponieważ organ podatkowy odmówił odliczenia akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podczas, gdy z art. 79ustawy o podatku akcyzowym nie wynika zakaz odliczenia przez sprzedawcę krajowego akcyzy zapłaconej przez komitenta. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepis ten wskazuje na uprawnienie podatnika do obniżenia podatku, z którego można skorzystać jedynie poprzez złożenie stosowanej deklaracji dla podatku akcyzowego, czego w rozpatrywanej sprawie podatnik zaniechał. Odmienna interpretacja tego przepisu naruszałaby zasadę " samoopodatkowania" z której wynika, że to na podatniku ciąży bezwzględny obowiązek związany z deklarowaniem, obliczeniem i wpłacaniem podatku. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że te stosując przepisy krajowe dotyczące akcyzy tj. art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z §7 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.) naruszyły przepisy prawa wspólnotowego tj. art. 90 TWE. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym również, to że dokonały błędnej wykładni art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, uznając, że jedynym sposobem skorzystania przez podatnika z uprawnienienia do obniżenia kwoty akcyzy jest złożenie deklaracji podatkowej czego skarżący nie uczynił. Tymczasem zdaniem strony skarżącej nie istnieje żaden przepis prawa, któryby w jakikolwiek sposób ograniczał możliwość skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/, Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Natomiast podmioty dokonujące sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją zobowiązane są na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy ci są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (art. 19 ust.1). Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają (na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym ) zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej . Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe pochodzące z innych Państw Członkowskich, jako niezarejestrowane w Polsce. Niesporne jest, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy, wobec czego przewidziana ustawą stawka zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i dalszej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wzoru, w którym istotną rolę odgrywa wiek samochodu. Taki sposób obliczenia akcyzy dla samochodów starszych niż 2 lata powoduje ustalenie stawki akcyzy na poziomie wyższym niż stawki akcyzy dla tych niezarejestrowanych samochodów, w stosunku do których ww. okres 2 lat jeszcze nie upłynął. Zgodnie, bowiem z §7 ust.1 rozporządzenia w stosunku do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm. ), zasadą jest stosowanie stawki określonej w poz. 30 załącznika nr1 do rozporządzenia. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku – 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy tez innym państwie UE. Również stawka podatku ( 13,6 % lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu ( 13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie sprzedany. Natomiast, wyższa stawka zależna w szczególności od wieku samochodów występuje w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Wyższa stawka będzie dotyczyła jedynie samochodów osobowych, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane. W praktyce nie występują, bowiem sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie 2 lat . W stanie faktycznym, w którym podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, który uiścił w związku z nabyciem wewnątzrzwspólnotowym, kwestia stosowania wyższej akcyzy na samochody starsze niż 2 lata wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie m.in. zagadnień: 1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju? 2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych , które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym? 3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego – Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia – na skutek tego – formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C – 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego naruszają zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Poddając powyższe orzeczenie ETS rozważaniom w zakresie wykładni art. 90 TWE należy mieć na względzie, iż w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, samochodu osobowego, który wcześniej został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, zarówno z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak też z tytułu dalszej sprzedaży na terenie kraju. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, jednak pod warunkiem, że kwota podatku nakładana na te pojazdy, nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Skoro jak podkreślono wyżej, w praktyce nie wystąpi sytuacja, że samochody, które zostały wyprodukowane w Polsce a następnie tu sprzedane, zarejestrowane zostaną dopiero po upływie dwóch lat od ich produkcji, to zadaniem sądu jest zbadanie czy podatek akcyzowy zapłacony na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, uznać należy, że dyskryminacją towarów innych Państw Członkowskich będzie zastosowanie w stosunku do starszych niż dwuletnie samochodów używanych, niezarejestrowanych na terenie kraju, podwyższonej stawki podatku akcyzowego zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia jak też z tytułu każdej ich sprzedaży w kraju. Po przekroczeniu granicy samochód wyprodukowany w innym Państwie Członkowskiego nie stał się produktem krajowym, lecz pozostaje nadal produktem pochodzącym z innego Państwa Członkowskiego. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również w przypadku ich dalszej sprzedaży na terenie kraju, dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki właściwej dla samochodów nabywanych przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji tj. w wysokości 13,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3) i 3,1% (dla pozostałych samochodów osobowych), ponieważ, jak wyżej wskazano wyższe stawki zostały przewidziane jedynie dla samochodów nabytych wewnąrzwspólnotowo lub importowanych. Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem nadal jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Dokonując takiej oceny należy wziąć pod uwagę zawarte w ustawie uregulowania dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją będzie cena pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy. Natomiast na podstawie powołanej ustawy art. 79 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Z powyższych przepisów wynika, że u podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, od którego wcześniej został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątzwspólnotowego nabycia, powstaje zobowiązanie zapłaty podatku akcyzowego w wysokości różnicy pomiędzy kwotą akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 3,1% lub 13,6% ( w zależności od pojemności silnika) od kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów, a kwotą podatku akcyzowego i należną i zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zawarty w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym zwrot "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje wyraźnie na uprawnienie podatnika do skorzystania z możliwości. Realizacja tego uprawnienia przez podatnika następuje poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust.3 pkt1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro organy działają wówczas " za podatnika" to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygniecie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków (uprawnień), ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że w przepisie art. 79 ustawy ustawodawca nie uzależnił odliczenia wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. W tym miejscu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jak wskazano wyżej polski ustawodawca określając podstawę opodatkowania, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" oraz "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić"- w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności polskich przepisów w zakresie podstaw opodatkowania z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż zakazane jest stosowanie wyższej stawki na używane samochody pochodzące z innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabyte w Polsce przed ich pierwszą rejestracją. Wyrok ETS nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Należy również podkreślić, że jeżeli sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją następuje w wyniku realizacji przez komisanta umowy komisu, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie. Stosownie do przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu jest umową konsensualną wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej je to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź tez jako kupujący (komis kupna), (Komentarz do Kodeksu cywilnego Tadeusz Wiśniewski — dostępny w systemie informacyjnym Lex Polonica). Zaprezentowany pogląd jest powszechnie akceptowany" w literaturze przedmiotu. W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem, a komisantem), natomiast druga — w wykonaniu tej pierwszej — jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennych definicji przytoczonych pojęć prawnych dlatego też za uprawione należy uznać sięgnięcie — w ramach wykładni systemowej — do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jak już wyżej podniesiono zgodnie z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji, a podatnikami będą podmioty dokonujące każdorazowo dokonującej takiej sprzedaży, a w przypadku sprzedaży następującej w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy komisu zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego pozostanie komisant. Przekładając powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że M.O. sprzedając w dniu [...] lipca 2004r. samochód osobowy marki [...], przed pierwszą rejestracją, dokonywał tej czynności jako komisant w następstwie zawartej umowy komisu. Wobec czego prawidłowo organy podatkowe uznały, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa na firmie A M.O. Nieprawidłowo natomiast organy podatkowe dokonaną przez M.O. sprzedaż opodatkowały stawką 65%. Jak wyżej wywiedziono również do sprzedaży samochodów, która następuje przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju, ale po upływie dwóch lat od ich produkcji, a które wcześniej były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego stosować należy stawkę 13,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3) i 3,1% (dla pozostałych samochodów osobowych). Nie pozostaje natomiast przedmiotem sporu, że dokonana w 2004r. sprzedaż dotyczyła samochodu osobowego wyprodukowanego [...]., o pojemności [...] cm³ i że samochód ten stanowił wcześniej przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego. Bezpodstawnie również organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją nie umniejszyły kwoty podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego należną i zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wyżej wskazano fakt, że podatnik nie złożył deklaracji na podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją nie wyłącza uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę winny zastosować jednolitą stawkę podatku akcyzowego bez względu na wiek sprzedawanego przed pierwszą rejestracją samochodu, który wcześniej był przedmiotem nabycia wspólnotowego. Tak wyliczona kwotę należy umniejszyć o kwotę akcyzy wcześniej zapłaconą i rzeczywiście należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J. Małecki /-/W. Zygmont