I SA/Rz 398/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skarg "A" spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2005r. i nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2005r. I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006r., nr [...] i nr [...]. II. Określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą w J. kwotę 544 (słownie: pięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 398/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia (...) listopada 2006r. określił spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym: - nr (...) za styczeń 2005r. w kwocie 8.260 zł, - nr (...) za luty 2005r. w kwocie 5.310 zł a Dyrektor Izby Celnej utrzymał je w mocy decyzjami z dnia stycznia 2007r. odpowiednio nr: (...), (...). Według ustaleń organów, spółka z o.o. "A" dokonywała w styczniu i lutym 2005r. sprzedaży oleju opałowego o nazwie handlowej "Ekoterm Plus", kod PKWiU 23.20.17-00.31 zaliczającego się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 350o C oraz których gęstość w temperaturze 15o C jest niższa od 890 kg/m3 . W związku z tym olej ten podlegał obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu / Dz.U. nr 96 poz. 815/. Sprzedaży przedmiotowego oleju spółka dokonywała na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i dokumentowała sprzedaż paragonami fiskalnymi a od nabywców pobierała pisemne oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W dniu 26 stycznia 2005r. spółka sprzedała 7 000 l przedmiotowego oleju M. K. zamieszkałemu w K. nr (...) /paragon fiskalny nr 8/MAG/2005/, natomiast w dniu 2 lutego 2005r. sprzedała temu samemu nabywcy 4 500 l tego oleju / paragon fiskalny nr 9/MAG/2005/. Nabywca M. K. w powyższych datach sporządził pisemne oświadczenia w których podał swoje imię, nazwisko, adres zamieszkania, ilość nabytego oleju, ilość urządzeń grzewczych /1/; w oświadczeniach tych zawarty jest także zapis, iż jest ono sporządzone zgodnie z § 4 ust.1 pkt.1, pkt.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz zapis, że olej będzie przeznaczony na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. W oświadczeniach tych nie zostały natomiast wypełnione rubryki dotyczące numerów NIP i PESEL oraz rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ organy wskazały, że sprzedaż wyrobów akcyzowych podlega akcyzie, której maksymalne stawki wynosiły: na paliwa silnikowe – 2.000 zł, na oleje opałowe – 233 zł od 1 000 l gotowego wyrobu / art. 4 ust.1 pkt.3, art. 65 ust.1/. Według § 4 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./, podatnik sprzedający oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabytego oleju na cele opałowe. Wymagana treść powyższego oświadczenia wskazana została w § 4 ust.2 cyt. Rozporządzenia i podane tam elementy traktować należy jako minimalne i obligatoryjne a ich spełnienie uzasadnia zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Jeśli jednak oświadczenie takie nie zostanie złożone, bądź też będzie wadliwe pod względem formalnym, to sprzedaż oleju nie będzie mogła korzystać z opodatkowania niższą stawką, lecz podlegać będzie opodatkowaniu – zgodnie z § 4 ust.5 -według stawek określonych w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do cyt. Rozporządzenia tj. 1180 zł/1000 l. Ponieważ oświadczenia złożone przez nabywcę M. K. były niekompletne, zastosowano wymienioną wyżej stawkę do wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2005r. Organ II instancji stwierdził przy tym, iż wadliwość materialna i formalna oświadczenia nabywcy nie może być konwalidowana innymi środkami dowodowymi. Spółka z o.o. "A" złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem § 4 ust.5 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Skarżąca spółka zarzuciła, że treść § 4 cyt. Rozporządzenia nie ogranicza środków dowodowych, którymi można dowodzić fakt sprzedaży oleju na cele opałowe. Przyjęta przez organy interpretacja, iż złożenie oświadczenia niekompletnego wywołuje takie same skutki, jak brak oświadczenia, jest nieuzasadniona i jako rozszerzająca stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, bo każdy obowiązek musi być określany ściśle. Organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy materialnej nakładającą obowiązek dążenia do ustalenia pełnego stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, naruszono też zasadę oficjalności nie korzystając z możliwości przesłuchania nabywcy oleju. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny – po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - zważył co następuje: Według ustaleń organów niekwestionowanych przez skarżącą spółkę, spółka ta w styczniu i lutym 2005r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego - według treści art. 2 pkt.2, art. 62 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ - wyrobem akcyzowym zharmonizowanym wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Sprzedaż takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą art. 4 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy/, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu a w przypadku konieczności wystawienia faktury, obowiązek ten powstaje z dniem jej wystawienia ale nie później, niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności /art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy/. W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 150 C / art. 64 w związku z art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2 i art. 62 cyt. ustawy/, natomiast według art. 65 ust.1 cyt. ustawy, stawka akcyzy ustalona została w kwocie 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów upoważniony został do obniżania stawek akcyzy, ich różnicowania oraz do określenia warunków ich stosowania – przy uwzględnieniu określonych przez ustawodawcę przesłanek. W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ - w brzmieniu obowiązującym przed kolejnymi zmianami począwszy od 17 czerwca 2005r. – stawki akcyzy określone w art. 65 ust.1 cyt. ustawy, dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż Rozporządzenia / § 2 ust.1 pkt.1/. W załączniku powyższym w poz. 2 lit. a wskazano stawkę 233 zł/1000 l dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe – według organów "sporna" sprzedaż dotyczyła właśnie tego rodzaju oleju. Podatnicy dokonujący sprzedaży takich wyrobów zostali jednak zobowiązani do uzyskania stosownego oświadczenia od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe / § 4 ust.2 pkt. 2 cyt. Rozporządzenia/. W § 4 ust.2 tegoż Rozporządzenia wskazano konieczne elementy, jakie muszą być zawarte w oświadczeniu a mianowicie: imię i nazwisko nabywcy, jego adres, numer NIP i PESEL, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych ze wskazaniem ich rodzaju i typu, miejsce /adres/ gdzie znajdują się te urządzenia, jeśli jest to adres inny, niż miejsce zamieszkania nabywcy oraz data i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego to oświadczenie. Według treści § 4 ust.5 cyt. Rozporządzenia, jeśli oświadczenie takie nie zostanie złożone, to mają odpowiednie zastosowanie przepisy § 3 ust.3. Według tej ostatniej regulacji /pkt.1/, stosuje się dla tego rodzaju wyrobów stawkę 1.180 zł /1000 l wyrobu /załącznik nr 1 poz. 1 pkt.5/. W niniejszej sprawie – jak wskazano wyżej - oświadczenia nabywcy nie zawierały wszystkich wymaganych elementów a mianowicie nie zawierały numerów NIP i PESEL oraz określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego. W ocenie organów, powyższe braki w treści oświadczenia uniemożliwiają skorzystanie przez skarżącą spółkę z niższej stawki tj. 233 zł/1000 l i nie mogą być konwalidowane, uzupełniane innymi środkami dowodowymi a tym samym powodują konieczność zastosowania stawki wyższej tj. 1.180 zł/ 1000 l; natomiast według strony skarżącej braki te mogą być uzupełnione i wyjaśnione przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych a w szczególności poprzez przesłuchanie nabywcy. Jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej, w ówczesnym stanie prawnym, uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stosownego oświadczenia od nabywców, należało traktować jako warunek uzasadniający zastosowanie stawki akcyzowej obniżonej tj. stawki określonej w powołanym Rozporządzeniu – w miejsce stawki ustawowej, skoro ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia i różnicowania stawek oraz do określenia "warunków" stosowania takich stawek. Wskazując na obowiązek pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia, w powołanym Rozporządzeniu określono treść tego oświadczenia i – jak zasadnie stwierdza organ II instancji – była to treść minimalna, na co wskazuje użycie sformułowania " co najmniej". Niewątpliwie możliwość skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatkowej jest rodzajem ulgi podatkowej / art. 3 pkt. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ a zatem podatnik musi spełnić warunki określone przez ustawodawcę dla zastosowania tejże ulgi. W związku z powyższym podkreślić należy, że w obowiązującym wówczas przepisie § 4 ust. 5 cyt. Rozporządzenia, zastosowanie określonych stawek /wyższych/ wskazano jako skutek " niezłożenia" oświadczeń. W ocenie Sądu określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. Z treści § 3 ust. 3 cyt. Rozporządzenia wynika, że stawka 1 180 zł/ 1000 l wyrobów miała zastosowanie, jeśli oleje nie były prawidłowo oznaczone lub niezabarwione zgodnie z obowiązującymi przepisami albo były przeznaczone na inne cele, niż opałowe albo nie spełniały innych warunków określonych w Rozporządzeniu. Tak sam skutek – co do stawki – przewidziano w przypadku " niezłożenia" oświadczeń opisanych wyżej. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia wymaganych cech oleju, ponadto w kwestionowanych / nieuwzględnionych przez organy/ oświadczeniach podane są takie same ilości i ceny oleju, jak w innych dokumentach tj. paragonach i dowodach wydania magazynowego. W ocenie Sądu, skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w cyt. Rozporządzeniu z brakiem oświadczeń tj. formalnego warunku w momencie dokonania sprzedaży a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W oświadczeniach tych znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilości, ceny i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organów I instancji. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 cyt. ustawy, zaś o kosztach postępowania sadowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cyt. ustawy.