I SA/Po 509/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Szpitala Specjalistycznego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Szpitala Specjalistycznego w P. kwotę 200,- /słownie: dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. M. Jaśniewicz S. Zapalska K. Wolna-Kubicka WSA/wyr.1 - sentencja wyroku ISA/PO 509/07 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiadając na wniosek Szpitala Specjalistycznego w P. udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uznał, za prawidłowy pogląd podatnika, wyrażony we wniosku, w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów podatnika - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, prowadzącego działalność w zakresie ochrony zdrowia i korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, w części przeznaczonej i wydatkowanej na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r Nr [...] powołując się na przepis art. 14 § 5 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005r Nr 8 poz. 60 ze zm.) zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż stosownie do art. 17ust. 1 pkt. 4 i ust1b ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Podatnik jako samodzielny zakład opieki zdrowotnej, realizując działalność w zakresie ochrony zdrowia ma prawo skorzystania z tego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia środków finansowych pozostających w jego dyspozycji ze zwolnionego dochodu na realizację zadań statutowych. Wydatek na PFRON nie łączy się bezpośrednio z realizacją celów statutowych zakładu opieki zdrowotnej, a zatem nie można go sfinansować ze środków wolnych od opodatkowania , na podstawie cyt. przepisu. Wpłaty te nie mogą być utożsamiane z podatkami, o których mowa w art. 17 ust.1b cyt ustawy. Jak bowiem stanowi art. 6 ustawy-ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na PFRON nie posiadają tych cech. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dochód równy wpłatom na rzecz PFRON nie jest wykorzystywany na cele statutowe podatnika, gdyż został wydatkowany na inne cele tj. na zasilenie PFRON, wobec czego nie jest on wolny od podatku. Od decyzji tej Szpital Specjalistyczny w P. wniósł odwołanie, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu podkreślając, że wyrażone we wniosku stanowisko szpitala oparte było o wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r w sprawie IIISA/Wa 388/03, w którym sąd wyraził opinię, iż wydatek na opłacenie składek na PFRON na mocy art. 21 ust.1 z dnia 27.08.1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.U Nr 123 poz.776 ze zm) jest obligatoryjny, stanowi bowiem rodzaj daniny publicznej i uiszczanie tej daniny konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej. Dyrektor Izby Skarbowej pominął ten wyrok milczeniem i w konsekwencji wbrew przepisom art. 14b § 5 ust 2 ordynacji podatkowej nie wykazał w swoim stanowisku rażącego naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r Nr [...] na podst. art. 233 § 1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005r Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, dodając jednocześnie, iż wpłaty na PFRON nie są dla pracodawców obciążeniami obligatoryjnymi, gdyż w wypadku zatrudnienia osób niepełnosprawnych lub przygotowania stanowiska pracy dla pracownika, który utracił zdolność do pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku pracodawcy nie będą zobowiązani do ich odprowadzenia. Wpłaty te stanowią swego rodzaju sankcję finansową dla pracodawców , którzy nie realizują zadań z zakresu polityki zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Szpital Specjalistyczny w P. wniósł na tę decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji, a tym samym naruszenie art. 14b § 5 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005r Nr 8 poz. 60 ze zm.), rozszerzającą interpretację art. 17 ust1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 Nr 54 poz 654 z póżn zm) , nieuwzględnienie w ocenianym stanie faktycznym art.17 ust.1b ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, a także pominięcie art.5 ust.2 pkt 1 w zw. z art.4 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 30.06.2005 o finansach publicznych ( Dz.U nr 249 poz. 2104). Zarzucając powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i o przywrócenie interpretacji zawartej w postanowieniu z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniósł również o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące prawa procesowego, tj. art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazuje zaś na wyjątkowość sytuacji, w której organ odwoławczy może działać z urzędu. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący, tj. "rzucające się w oczy", gdzie proste zestawienie treści decyzji (postanowienia) z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W takim przypadku to na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywał w pierwszej kolejności obowiązek wykazania, że treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. t.7 do art.247 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.635 i powołane tam orzecznictwo). Z treści uzasadnienia decyzji wynika wręcz jedynie odmienna ocena stanu faktycznego i przepisów dokonana przez organ odwoławczy. Możliwość, właściwie nieskrępowanej zmiany udzielanych informacji zastrzeżona była dla Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2004 r. z mocy obowiązującego wówczas art.14b § 2 Ordynacji podatkowej. Obecnie za niewystarczającą dla zmiany interpretacji należy uznać jedynie odmienną ocenę prawną organu odwoławczego przedstawionego pytania przez podatnika, bez wskazania przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/K. Wolna-Kubicka