III SA/Wa 545/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] września 2006 r., na mocy której organ ten określił P. S.A., dalej zwanej P., zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] września 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. otrzymał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 stycznia 2006 r. zawierające informację, że pomiędzy firmami P.[...] Sp. z o.o., dalej zwanej B., doszło w dniu 27 września 2001 r. do zawarcia umowy pożyczki w wysokości [...] zł, jednakże żadna ze stron umowy ani nie złożyła deklaracji podatkowej, ani też nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. Do pisma dołączono deklarację wekslową podpisaną przez wystawcę i remitenta, weksel in blanco wystawiony przez B., dowody przelewów oraz porozumienie z dnia 26 kwietnia 2004 r. Z treści ww. pism zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że w toku przeprowadzonej kontroli w spółce B. ustalono, iż w dniu 27 września 2001r. spółka P. przelała na jej konto kwotę [...] zł. W związku z tym przelewem strony umowy sporządziły deklarację wekslową, a B. wystawiła i przekazała firmie P. własny rekta weksel in blanco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował także, że w toku postępowania kontrolnego B. wyjaśniła, iż ww. środki pieniężne stanowiły zaliczkę przekazaną przez P. na zakup akcji firmy A.. Następnie B. zmieniła wyjaśnienia odnośnie celu przekazania pieniędzy stwierdzając, że za przekazane pieniądze zamierzała zakupić te akcje we własnym imieniu i na własny rachunek. Do transakcji zakupu akcji A. nie doszło. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił solidarnie wobec stron umowy pożyczki, tj. P. i B., zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł. Przytaczając w uzasadnieniu decyzji definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego, organ I instancji stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie spełnia przesłanki określone w tym artykule. Nastąpiło przeniesienie własności pieniędzy i częściowy ich zwrot w kwocie [...] zł. Posłużenie się wekslem jako zabezpieczeniem udzielonej pożyczki nie ma wpływu na charakter umowy pożyczki i skutki w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego nie przesądza nazwa czynności. Fakt, że doszło do zawarcia umowy pożyczki potwierdza zapis 1 pkt 2 porozumienia z 26 kwietnia 2004 r., w którym strony potwierdzają, że B. wykupiła powyższy weksel w dniu 7 maja 2002 r. Fakt udzielenia pożyczki potwierdza także wyjaśnienie pełnomocnika B. z 14 czerwca 2004r., która potwierdziła, iż zdarzenie gospodarcze jakie miało miejsce w dniu 27 września 2001 r. faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła zarówno P. jak i B.. P. zarzuciła decyzji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej pcc) oraz art.199a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op). Spółka wywodziła, że nie zawierała z B. umowy pożyczki, a jedynie nabyła od B. weksel stanowiący papier wartościowy, który nie był on związany z żadnymi odrębnymi umowami, w szczególności zaś nie stanowił zabezpieczenia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie weksel nabyty przez P. miał funkcję kredytową, a nie zabezpieczającą i nie był związany z żadnymi innymi należnościami. Zdaniem P., organ podatkowy I instancji bezpodstawnie założył, że wystawienie weksla może stanowić jednocześnie umowę pożyczki. Ponadto, w opinii P., organ I instancji nie był uprawniony do opodatkowania wystawienia papieru wartościowego (weksla), tylko z tego powodu, że czynność ta wykazywała zbieżność z elementami istotnymi umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie całość stosunku prawnego łączącego strony regulował wyłącznie dokument weksla i deklaracja wekslowa. Zgodną wolą stron, stosunkowi temu nie została nadana forma umowy pożyczki. Ponadto, w ocenie P., zaskarżona decyzja narusza przepis art. 199a §3 Op, ponieważ na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji samodzielnie ustalił istnienie stosunku prawnego określonego przepisami art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego. B. zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc, poprzez zakwalifikowanie emisji weksla własnego in blanco jako umowy pożyczki, w sytuacji, gdy weksel pełnił funkcję papieru wartościowego kreującego pieniądz, a nie funkcję zabezpieczającą jakiekolwiek inne zobowiązanie pieniężne. Zarzuciła także naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 Op, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów o materiały zgromadzone w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Wskazała również na naruszenie art. 123 w związku z art. 200 Op, poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji terminu do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego. Spółka dołączyła do odwołania naukową opinię prawną odnoszącą się do występującej w sprawie kwestii wystawionego weksla na gruncie przepisów prawa wekslowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIS wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny i kwalifikacji prawnej czynności przelewu kwoty [...] zł przez spółkę P. na rachunek B.. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) pcc umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym dla wywołania skutków podatkowych obojętne jest, czy umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, czy pożyczki udzielono w wyniku ustnego porozumienia stron czynności. Wystarczy, by czynność ta odpowiadała definicji umowy pożyczki określonej w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego. DIS zauważył także, iż w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy B. wpłynęła od P. kwota [...] zł, a także, iż w tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne jest także, że kwota [...] zł przekazana następnie została na rachunek W. S.A. jako zaliczka na zakup akcji. Niesporne pozostaje również, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. B. wykupiła częściowo weksel za sumę [...] zł, a w dniu 7 maja 2002 r. za [...] zł, jak również, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu [...] kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie [...] zł. Zdaniem DIS, za uznaniem, że omawiany przelew stanowił czynność pożyczki zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego przemawia zarówno treść porozumienia jak i kolejność zdarzeń jakie miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest jej zwrot. Z kolei z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty [...] zł w ratach. W ocenie DIS, takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Zdaniem organu II instancji, okolicznością przemawiającą za słusznością oceny, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki, przemawia także treść wyjaśnień pełnomocnika B. złożonych w toku postępowania kontrolnego, na które składa się jego stwierdzenie, iż zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dniu 27 września 2001 r. pomiędzy B. a P. faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Strony nie ustosunkowały się do tych sformułowań w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego za niesłuszny uznać należało zarzut naruszenia art. 199a §3 Op, zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana w oparciu o ten przepis. DIS stwierdził, że trudno mówić o naruszeniu art. 199a §3 Op, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia, które mu przysługiwało na mocy tego przepisu. Za zasadny DIS uznał natomiast zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Op, przy czym w jego ocenie, uchybienie to zostało wyeliminowane na etapie postępowania odwoławczego. Odnośnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., na którą powoływał się pełnomocnik B. twierdząc, iż organ ten nie traktował stosunku powstałego miedzy P. a B. jako umowy pożyczki, organ II instancji stwierdził, że w powołanej decyzji nie wypowiedziano się w tej kwestii, bowiem co innego było istotą tamtej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka P. zarzuciła decyzji DIS: naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 123 §1 i art. 187 §1 Op, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron i zasady bezpośredniości, art. 124 i art. 210 §4 Op, poprzez naruszenie zasady przekonywania a także brak odniesienia do zarzutów zawartych w odwołaniu, art. 199a §3 Op, poprzez naruszenie zakresu kognicji sądów powszechnych i samodzielne ustalenie istnienia pomiędzy stronami stosunku pożyczki. Nadto zdaniem P. naruszono także przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc, poprzez błąd w subsumcji i uznanie, że pomiędzy stronami została zawarta umowa pożyczki. W uzasadnieniu skargi spółka P. zakwestionowała stanowisko DIS, zgodnie z którym strony zawarły umowę pożyczki, ponieważ dokonały na swoją rzecz określonych płatności. Zdaniem skarżącej spółki P., DIS nie odniósł się zupełnie do zawartego w odwołaniu zarzutu Spółki, że dokonywanie takich świadczeń jest charakterystyczne dla wielu stosunków prawnych, w tym dla stosunku wekslowego. Wydając zaskarżoną decyzję, DIS oparł się jedynie na domniemaniach wynikających z przyjętej przez niego praktyki funkcjonowania weksla w obrocie gospodarczym oraz na oświadczeniach złożonych w toku innego postępowania podatkowego. Zdaniem P. organ odwoławczy nie przedstawił jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, że strony złożyły oświadczenia woli w celu zawarcia umowy pożyczki. Spółka P. podkreśliła nadto, iż na gruncie tego samego stanu faktycznego, w sprawie zobowiązania B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 597/06) uznał, że pomiędzy stronami istniał wyłącznie stosunek prawny określony przepisami prawa wekslowego. Dalej P. podniosła, iż wystawienie w dniu 27 września 2001 r. weksla na rzecz P. nie jest czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu pcc, choćby pełniona przez nią funkcja upodabniała ją do umowy pożyczki podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka podkreśliła, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jest obciążeniem publicznoprawnym o sformalizowanym charakterze. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem jedynie w wyniku dokonania określonej w art. 1 ust. 1 pcc czynności cywilnoprawnej, a nie w wyniku dokonania innej czynności o podobnym (czy nawet tożsamym) skutku gospodarczym. W ocenie P., mimo iż przedmiotowy weksel kreuje stosunek ekonomicznie tożsamy z pożyczką, to nie może być utożsamiany z czynnością, o której mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Spółka P. wskazała również, iż uzasadniając zaskarżoną decyzję, DIS powołał się na oświadczenia pełnomocnika B., złożone w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. W oświadczeniu tym wskazano, że zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce pomiędzy Spółką a B. "spełniało funkcję pożyczki". W ocenie P., oparcie decyzji na powyższym stwierdzeniu narusza zasady postępowania wyrażone w art. 123 §1 i art. 187 §1 Op. Zdaniem Spółki, jeżeli DIS uznał, że oświadczenie pełnomocnika B. stanowi podstawę ustalenia istnienia pomiędzy stronami stosunku pożyczki, był on zobowiązany przeprowadzić na tę okoliczność stosowny dowód w prowadzonym przez niego postępowaniu. Posługiwanie się dowodami zebranymi dla potrzeb innego postępowania, toczącego się przed innym organem, nie zapewnia realizacji zasady czynnego udziału strony i jest sprzeczne z tzw. zasadą bezpośredniości. Podsumowując Spółka wskazała, iż okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że w dniu 27 września 2001 r. P. i B. nie zawarły umowy pożyczki. Stąd, mając na uwadze art. 145 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), wskazana decyzja powinna zostać uchylona ze względu na naruszenie prawa materialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc), które miało wpływ na wynik sprawy. Jeżeli jednak zasadne jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do istnienia między stronami stosunku z tytułu umowy pożyczki, to organ podatkowy winien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Ustalenie istnienia umowy pożyczki przez organ podatkowy w oparciu o informacje nie mające mocy dowodu narusza wskazane w skardze przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit c) ppsa. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Nie są zdaniem Sądu zasadne zarzuty naruszenia art. 123 i art. 187 Op. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowanie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Nie jest bowiem sporne w badanej sprawie, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy B. wpłynęła kwota [...] zł, przelana przez skarżącą spółkę P.. Nie jest dalej sporne, iż w tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne pozostaje również, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. B. wykupiła częściowo weksel za sumę [...] zł, a w dniu 7 maja 2002 r. za [...] zł, a także, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie[...]. Wobec braku zastrzeżeń do ustalonego stanu faktycznego Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika P. o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów, uznając że nie służą one wyjaśnieniu istotnych wątpliwości, a taki jest wymóg art. 106 ppsa, a nadto ich przeprowadzenie przedłużyłoby postępowanie. Sąd wziął także pod uwagę, że objęty wnioskiem wyrok WSA w Gdańksu z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt I Sa/Gd 597/06 jest Sądowi i skarżącej spółce P. znany. Wspomniane dowody – jak zresztą wynika to z samego wniosku – nie miały na celu wykazanie faktów nowych i organom podatkowych nieznanych, lecz miały na celu wskazanie jednej z możliwych drogi oceny materiału dowodowego. Tymczasem organowi podatkowemu przysługuje - zgodnie z art. 191 Op – prawo dokonania własnej oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz uznania, czy, dana okoliczność została udowodniona, a prawidłowość tej oceny podlega kontroli sądu administracyjnego. W ramach tej oceny organy podatkowe uznały, że czynność prawna, do której doszło pomiędzy stronami stanowi umowę pożyczki. Nie jest zatem zasadny, podnoszony w toku postępowania zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Op. Zgodnie z art. 199a § 1 Op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś (§ 2) pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199 a §3 Op rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi wyraźnie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Proceduralny charakter przepisu powoduje, że musi on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały łączącego P. i B. stosunku prawnego. Uznały jednak, nie kwestionując istnienia stosunku wekslowego, że obie strony łączy umowa pożyczki. Oznacza to zdaniem Sądu, że organy podatkowe, choć się do tego wyraźnie nie odwołały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, miały prawo ustalić treść czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 199 a §1 Op. Brak odwołania w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu nie stanowi jednak w ocenie Sądu naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione uznać, że wystawiony przez B. własny rekta weksel in blanco wystawiony został nie – jak chciała B. – w celu kreacji pieniądza, lecz w celu zabezpieczenia istniejącego zobowiązania. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że na taki właśnie charakter stosunku pomiędzy B. a P. wskazała poprzednia pełnomocnik B. doradca podatkowy B. J., w pismie z dnia 14 czerwca 2004 r. (k. 49 akt podatkowych). Odwołanie się do tego dokumentu nie naruszyło zdaniem Sądu praw spółki P. jako strony postępowania, najpóźniej bowiem w dniu 14 listopada 2006 r. p(k. 153 akt podatkowych) pełnomocnik P. miał możność zapoznania się z tym dokumentem i złożyć stosowne wnioski dowodowe. Przypomnieć należy, ze na rozprawie sam pełnomocnik P., co potwierdził także pełnomocnik uczestnika postępowania, tj. firmy B., przyznał, że kwota [...] zł, przekazana przez P. to była właśnie kwota zadłużenia B. wobec skarżącej spółko P.. Zdaniem Sądu podatkowy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu, który w badanej sprawie wystąpił. Z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty [...] zł w ratach. W ocenie DIS takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku – podkreślił DIS - suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Za stanowiskiem, że wystawiony weksel nie był zdolny do wypełnienia funkcji kreującej pieniądz, przemawiają także inne argumenty. Po pierwsze, jak wynika z literatury oraz z orzecznictwa (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 30 kwietnia 1964 r. w/s PR 327/62, opubl. Monitor Prawniczy - Zestawienie Tez 2001/12 str. 656) weksel in blanco, czyli weksel niezupełny w chwili wystawienia, nie jest jeszcze wekslem. Dopóki weksel in blanco nie zostanie uzupełniony w sposób nadający mu cechy weksla, pozwani nie mogą być traktowani jako zobowiązani wekslowo. Pogląd ten znajduje oparcie także w nowszym orzecznictwie, jak bowiem wskazał SN w wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2002 r. w/s V CKN 1514/2000, z chwilą wręczenia weksla in blanco dochodzi między wydającym a odbiorcą do umowy skierowanej na powstanie zobowiązania wekslowego, z jednoczesnym upoważnieniem do wypełnienia weksla w zastrzeżonym zakresie. Nie jest zatem zasadne twierdzenie strony skarżącej, że zobowiązanie wekslowe, i tylko to zobowiązanie, łączyło B. z P. w chwili wystawienia i przekazania weksla. Konsekwencją charakteru weksla in blanco jest, że do jego przeniesienia stosuje się zasady dotyczące przelewu (por. np. wyrok SN z dnia 5 lutego 1998 r. w/s III CKN 342/97). Z tych właśnie względów Sąd nie podziela stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 w/s I SA/Gd 597/06, o którego włączenie do akt sprawy wnosiła skarżąca Spółka oraz P. jako uczestnik postępowania, że wystawienie weksla in blanco powoduje powstanie stosunku wekslowego, a prawo wypełnienia weksla kształtuje ten stosunek jako zobowiązanie wekslowe. Zaznaczyć nadto należy, że w badanej sprawie weksel wystawiony przez B. został oznaczony jako tzw. rekta weksel (§ 2 porozumienia wekslowego, k. 12 akt podatkowych), co oznacza, że w ogóle nie mógł on być przeniesiony na osobę trzecią. Jeśli zatem wziąć pod uwagę, że wystawiony weksel sam z siebie nie przedstawiał w chwili wystawienia żadnej określonej wartości i nie mógł znaleźć się w obrocie poza wystawcą a remitentem, i jeśli nadto uwzględnić, że remitent, tj. P., miał prawo wypełnić weksel tylko do wysokości kwoty zadłużenia, to uznać można że weksel wystawiony przez B. miał wyłącznie funkcję gwarancyjną wobec udzielonej tej firmie pożyczki. O ile zatem rację maja autorzy opinii przedstawionej przez B., że weksel własny nie musi zostać wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności, to stwierdzić należy, że swojej opinii unikają oni stwierdzenia, że funkcją własnego rekta weksla in blanco może być także funkcja kreująca. W tym kontekście nie można w opinii Sądu podzielić stanowiska P. , iż w sprawie doszło do naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe wyjaśniły swoje stanowisko i uzasadniły je. Sam fakt, że nie były w stanie przekonać skarżącej spółki o swojej racji, nie może świadczyć że naruszona została zasada przekonywania. Organ podatkowy był bowiem uprawniony do własnej oceny stosunku prawnego istniejącego miedzy B. a P. i nie był obowiązany podzielić stanowiska P. w tej kwestii. Biorąc pod uwagę, że w sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy prawidłowo ocenił charakter stosunku prawnego powstałego z chwilą przekazania przez P. kwoty [...] zł, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc. Po pierwsze organ podatkowy jako umowy pożyczki nie uznał – jak podnosi skarżąca B. - wystawienia przez nią weksla własnego in blanco. Zdaniem organów podatkowych pożyczką, a nie zakupem papieru wartościowego, było natomiast przekazanie przez P. kwoty [...] zł. Skoro organ podatkowy ocenił istniejący stosunek prawny jako umowę pożyczki, co zdaniem Sądu uczynił prawidłowo, to musiał zastosować art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają właśnie umowy pożyczki. Na zakończenie Sąd uznał za właściwe odnieść się do zarzutu przedawnienia, który zgłoszony został przez uczestnika postępowania, tj. spółkę B.. Przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003; ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004r. w/s FSK 200/2004; ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie podatkowe wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Skutkiem tego organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Skoro kwota podatku określona zaskarżoną decyzją została zapłacona przez solidarnie zobowiązaną spółkę P. w dniu 3 października 2006 r., co w sprawie nie jest kwestionowane, organ podatkowy odwoławczy miał prawo wydać i doręczyć decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości równej zapłaconemu podatkowi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd postanowił na podstawie art. 151 ppsa skargę jako niezasadną oddalić.