III SA/Wa 603/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia ... r., na mocy której organ ten określił B. Sp. z o.o., dalej zwanej B., zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości ... zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 27 września 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] otrzymał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 stycznia 2006 r. zawierające informację, że pomiędzy firmami P. S.A. (P.) a B. doszło w dniu 27 września 2001 r. do zawarcia umowy pożyczki w wysokości ... zł, jednakże żadna ze stron umowy ani nie złożyła deklaracji podatkowej, ani też nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. Do pisma dołączono deklarację wekslową podpisaną przez wystawcę i remitenta, weksel in blanco wystawiony przez B., dowody przelewów oraz porozumienie z dnia 26 kwietnia 2004 r. Z treści ww. pism zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że w toku przeprowadzonej kontroli w spółce B. ustalono, iż w dniu 27 września 2001r. spółka P. przelała na jej konto kwotę ... zł. W związku z tym przelewem strony umowy sporządziły deklarację wekslową, a B. wystawiła i przekazała firmie P. własny rekta weksel in blanco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował także, że w toku postępowania kontrolnego B. wyjaśniła, iż ww. środki pieniężne stanowiły zaliczkę przekazaną przez P. na zakup akcji firmy A. Następnie B. zmieniła wyjaśnienia odnośnie celu przekazania pieniędzy stwierdzając, że za przekazane pieniądze zamierzała zakupić te akcje we własnym imieniu i na własny rachunek. Do transakcji zakupu akcji A. nie doszło. Decyzją z dnia ... r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił solidarnie wobec stron umowy pożyczki, tj. P. i B., zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości ... zł. Przytaczając w uzasadnieniu decyzji definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego, organ I instancji stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie spełnia przesłanki określone w tym artykule. Nastąpiło przeniesienie własności pieniędzy i częściowy ich zwrot w kwocie ... zł. Posłużenie się wekslem jako zabezpieczeniem udzielonej pożyczki nie ma wpływu na charakter umowy pożyczki i skutki w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego nie przesądza nazwa czynności. Fakt, że doszło do zawarcia umowy pożyczki potwierdza zapis 1 pkt 2 porozumienia z 26 kwietnia 2004 r., w którym strony potwierdzają, że B. wykupiła powyższy weksel w dniu 7 maja 2002 r. Fakt udzielenia pożyczki potwierdza także wyjaśnienie pełnomocnika B. z 14 czerwca 2004r., która potwierdziła, iż zdarzenie gospodarcze jakie miało miejsce w dniu 27 września 2001 r. faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła zarówno P. jak i B. P. zarzuciła decyzji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej pcc) oraz art.199a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op). Spółka wywodziła, że nie zawierała z B. umowy pożyczki, a jedynie nabyła od B. weksel stanowiący papier wartościowy, który nie był on związany z żadnymi odrębnymi umowami, w szczególności zaś nie stanowił zabezpieczenia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie weksel nabyty przez P. miał funkcję kredytową, a nie zabezpieczającą i nie był związany z żadnymi innymi należnościami. Zdaniem P., organ podatkowy I instancji bezpodstawnie założył, że wystawienie weksla może stanowić jednocześnie umowę pożyczki. Ponadto, w opinii P., organ I instancji nie był uprawniony do opodatkowania wystawienia papieru wartościowego (weksla), tylko z tego powodu, że czynność ta wykazywała zbieżność z elementami istotnymi umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie całość stosunku prawnego łączącego strony regulował wyłącznie dokument weksla i deklaracja wekslowa. Zgodną wolą stron, stosunkowi temu nie została nadana forma umowy pożyczki. Ponadto, w ocenie P., zaskarżona decyzja narusza przepis art. 199a §3 Op, ponieważ na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji samodzielnie ustalił istnienie stosunku prawnego określonego przepisami art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego. B. natomiast zarzuciła decyzji organu instancji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc poprzez zakwalifikowanie emisji weksla własnego in blanco jako umowy pożyczki, w sytuacji, gdy weksel ten pełnił funkcję papieru wartościowego kreującego pieniądz, a nie funkcję zabezpieczającą jakiekolwiek zobowiązania pieniężnego. B. zarzuciła także naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 Op, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów o materiały zgromadzone w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Wskazała również na naruszenie art. 123 w związku z art. 200 Op przez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji terminu do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego. Spółka B. dołączyła do odwołania naukową opinię prawną odnoszącą się do występującej w sprawie kwestii wystawionego weksla na gruncie przepisów prawa wekslowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIS wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny i kwalifikacji prawnej czynności przelewu kwoty ... zł przez spółkę P. na rachunek B. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) pcc umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym dla wywołania skutków podatkowych obojętne jest, czy umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, czy pożyczki udzielono w wyniku ustnego porozumienia stron czynności. Wystarczy, by czynność ta odpowiadała definicji umowy pożyczki określonej w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego. DIS zauważył także, iż w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy B. wpłynęła od P. kwota ... zł, a także, iż w tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne jest także, że kwota ... zł przekazana następnie została na rachunek W. S.A. jako zaliczka na zakup akcji. Niesporne pozostaje również, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. B. wykupiła częściowo weksel za sumę ... zł, a w dniu 7 maja 2002 r. za ... zł, jak również, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie ... zł. Zdaniem DIS, za uznaniem, że omawiany przelew stanowił czynność pożyczki zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego przemawia zarówno treść porozumienia jak i kolejność zdarzeń jakie miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest jej zwrot. Z kolei z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty ... zł w ratach. W ocenie DIS, takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Zdaniem organu II instancji, okolicznością przemawiającą za słusznością oceny, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki, przemawia także treść wyjaśnień pełnomocnika B. złożonych w toku postępowania kontrolnego, na które składa się jego stwierdzenie, iż zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dniu 27 września 2001 r. pomiędzy B. a P. faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Strony nie ustosunkowały się do tych sformułowań w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego za niesłuszny uznać należało zarzut naruszenia art. 199a §3 Op, zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana w oparciu o ten przepis. DIS stwierdził, że trudno mówić o naruszeniu art. 199a §3 Op, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia, które mu przysługiwało na mocy tego przepisu. Za zasadny DIS uznał natomiast zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Op, przy czym w jego ocenie, uchybienie to zostało wyeliminowane na etapie postępowania odwoławczego. Odnośnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., na którą powoływał się pełnomocnik B. twierdząc, iż organ ten nie traktował stosunku powstałego miedzy P. a B. jako umowy pożyczki, organ II instancji stwierdził, że w powołanej decyzji nie wypowiedziano się w tej kwestii, bowiem co innego było istotą tamtej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik B. zarzucił decyzji DIS naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc, poprzez uznanie wystawienia przez B. weksla własnego in blanco jako umowy pożyczki, podczas gdy weksel ten pełnił funkcję papieru wartościowego kreującego pieniądz, nie zabezpieczał zaś jakiegokolwiek zobowiązania pieniężnego; - art. 120, art. 180 i art. 187 Op, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie zebranego w sprawie materiału o dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.; - art. 123 w związku z art. 200 Op, poprzez uniemożliwienie Spółce brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w szczególności poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się i ustosunkowanie do zebranego materiału dowodowego po przeprowadzeniu czynności mających na celu jego uzupełnienie; - art. 200 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] dyspozycji ww. przepisu; - art. 200 Op, poprzez wydanie decyzji przed upływem wynikającego z ww. przepisu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 208 §1 Op, poprzez wydanie decyzji pomimo upływu określonego w art. 70 Op terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 210 §4 Op, poprzez zakwestionowanie oświadczeń składanych przez strony stosunku wekslowego w toku postępowania bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż przyjęcie przez organy podatkowe, że pomiędzy B. a P. zawarta została umowa pożyczki i to wyłącznie dlatego, iż B. wystawiła weksel i podpisała deklarację wekslową jest, w świetle praktyki stosowanej w obrocie gospodarczym oraz stanowiska doktryny prawa handlowego, z oczywistych względów nieuprawnione. Weksel własny nie musi zostać bowiem wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności. Stosunek wekslowy nie ma charakteru akcesoryjnego i jego byt nie jest zależny od istnienia innego stosunku prawnego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika B., akceptując stanowisko organów podatkowych, należałoby przyjąć, iż w każdym przypadku, gdy w zamian za emisję papieru wartościowego emitentowi przekazywana jest suma pieniężna, dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Pełnomocnik podniósł także, iż wniosek taki jest oczywiście nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie emisja weksla ma charakter czynności kreującej pieniądz i porównać ją można do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych - skryptów dłużnych. Pełnomocnik B. wskazał również, że na opisaną powyżej okoliczność B. zasięgnęła opinii specjalistów z zakresu prawa handlowego. Teza ta potwierdzona została w przygotowanej przez ekspertów opinii prawnej. W skardze podniesiono również, iż kwestia kwalifikacji stosunku wekslowego nawiązanego pomiędzy B. a P. poruszona była w toku postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w G., zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia ... r. (sygn. akt [...]). Zdaniem pełnomocnika, WSA w G., jednoznacznie potwierdził stanowisko B., iż wystawiony weksel nie pełni funkcji zabezpieczającej dla jakiegokolwiek zobowiązania, natomiast jego wręczenie firmie P. wykreowało samoistny stosunek wekslowy. W ocenie pełnomocnika, kwalifikacja stosunku wekslowego jako akcesyjnego dla innego stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym ewidentnie narusza art. 180 i art. 187 Op, które nakazują organom podatkowym jako podstawę rozstrzygnięcia przyjmować zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Ponadto, pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe - bez podania przyczyny - zakwestionowały treść oświadczeń P. oraz B. składanych w toku postępowania, naruszając tym samym dyspozycję art. 210 §4 Op. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły również art. 123 w zw. z art. 200 Op uniemożliwiając B. zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik podniósł również naruszenie art. 208 § 1 Op i wskazał, iż zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi B. w dniu 2 stycznia 2007 r. Z kolei, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych - o ile analizowany stosunek wekslowy można byłoby nazwać pożyczką - powstałoby na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 pcc, w dniu emisji weksla, a więc 27 września 2001 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 10 pcc, termin zapłaty został ustalony na 14 dni od momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc na dzień 11 października 2001r. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, termin przedawnienia takiego zobowiązania - w przypadku uznania, iż stosunek wekslowy był w swej istocie pożyczką - upłynąłby z końcem 2006 r. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, iż po dniu 10 listopada 2006 r. (data zapoznania z materiałem zgromadzonym w sprawie) akta sprawy uzupełniono jedynie o fotokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., która to decyzja znana była B. Jednocześnie DIS wskazał, iż gdyby nawet Sąd dopatrzył się naruszenia art. 200 Op, to i tak pełnomocnik nie wskazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. DIS uznał również za niesłuszny zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, iż stosownie do art. 59 §1 pkt 1 Op, zobowiązanie to w części obejmującej kwotę ... zł wygasło wskutek zapłaty w dniu 3 października 2006 r. przez P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim podzielić należy argumenty DIS w kwestii przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003; ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004r. w/s FSK 200/2004; ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie podatkowe wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Skutkiem tego organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Skoro kwota podatku określona zaskarżoną decyzją została zapłacona przez solidarnie zobowiązaną spółkę P. w dniu 3 października 2006 r.,co w sprawie nie jest kwestionowane, organ podatkowy odwoławczy miał prawo wydać i doręczyć decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości równej zapłaconemu podatkowi. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 180 i art. 187 Op. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowanie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Nie jest bowiem sporne w badanej sprawie, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy skarżącej spółki B. wpłynęła kwota ... zł, przelana przez P. Nie jest dalej sporne, iż w tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne pozostaje również, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. B. wykupiła częściowo weksel za sumę ... zł, a w dniu 7 maja 2002 r. za ... zł, a także, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie ... zł. Wnioskowane zatem przez B. środki dowodowe w postaci rozstrzygnięcia WSA w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. albo też Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie miały służyć wykazaniu faktów nowych i organom podatkowych nieznanych, lecz miały na celu wskazanie jednej z możliwych drogi oceny materiału dowodowego. Tymczasem organowi podatkowemu przysługuje - zgodnie z art. 191 Op – prawo dokonania własnej oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz uznania, czy, dana okoliczność została udowodniona. Z tej możliwości organy podatkowe w badanej sprawie skorzystały i nie można – zdaniem Sądu – skutecznie podnosić w związku z tym zarzutu naruszenia prawa. W ramach tej oceny organy podatkowe uznały, że czynność prawna, do której doszło pomiędzy stronami stanowi umowę pożyczki. Nie jest zatem zasadny, podnoszony w toku postępowania zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Op. Zgodnie z art. 199a § 1 Op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś (§ 2) pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199 a §3 Op rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi wyraźnie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Proceduralny charakter przepisu powoduje, że musi on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały łączącego P. i B. stosunku prawnego. Uznały jednak, nie kwestionując istnienia stosunku wekslowego, że obie strony łączy umowa pożyczki. Oznacza to zdaniem Sądu, że organy podatkowe, choć się do tego wyraźnie nie odwołały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, miały prawo ustalić treść czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 199 a §1 Op. Brak odwołania w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu nie stanowi jednak w ocenie Sądu naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione uznać, że wystawiony przez B. własny rekta weksel in blanco wystawiony został nie – jak chciała B. – w celu kreacji pieniądza, lecz w celu zabezpieczenia istniejącego zobowiązania. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że na taki właśnie charakter stosunku pomiędzy B. a P. wskazała poprzednia pełnomocnik B., doradca podatkowy B. J., w pismie z dnia 14 czerwca 2004 r. (k... akt podatkowych). Także na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki B., co potwierdził także pełnomocnik P., przyznał, że kwota ... zl, przekazana przez P., to była właśnie kwota zadłużenia, o której mowa w porozumieniu wekslowym. Pełnomocnik B. zaznaczył także, że nie odpowiadała ona wartości weksla, albowiem strony nie mogły przewidzieć, jak wysokie będzie zadłużenie końcowe. Zdaniem Sądu podatkowy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu, który w badanej sprawie wystąpił. Z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty ... zł w ratach. W ocenie DIS takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku – podkreślił DIS - suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Za stanowiskiem, że wystawiony weksel nie był zdolny do wypełnienia funkcji kreującej pieniądz, przemawiają także inne argumenty. Po pierwsze, jak wynika z literatury oraz z orzecznictwa (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 30 kwietnia 1964 r. w/s PR 327/62, opubl. Monitor Prawniczy - Zestawienie Tez 2001/12 str. 656) weksel in blanco, czyli weksel niezupełny w chwili wystawienia, nie jest jeszcze wekslem. Dopóki weksel in blanco nie zostanie uzupełniony w sposób nadający mu cechy weksla, pozwani nie mogą być traktowani jako zobowiązani wekslowo. Pogląd ten znajduje oparcie także w nowszym orzecznictwie, jak bowiem wskazał SN w wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2002 r. w/s V CKN 1514/2000, z chwilą wręczenia weksla in blanco dochodzi między wydającym a odbiorcą do umowy skierowanej na powstanie zobowiązania wekslowego, z jednoczesnym upoważnieniem do wypełnienia weksla w zastrzeżonym zakresie. Nie jest zatem zasadne twierdzenie strony skarżącej, że zobowiązanie wekslowe, i tylko to zobowiązanie, łączyło B. z P. w chwili wystawienia i przekazania weksla. Konsekwencją charakteru weksla in blanco jest, że do jego przeniesienia stosuje się zasady dotyczące przelewu (por. np. wyrok SN z dnia 5 lutego 1998 r. w/s III CKN 342/97). Z tych właśnie względów Sąd nie podziela stanowiska WSA w G. wyrażonego w wyroku z dnia ... w/s [...], o którego włączenie do akt sprawy wnosiła skarżąca Spółka oraz P. jako uczestnik postępowania, że wystawienie weksla in blanco powoduje powstanie stosunku wekslowego, a prawo wypełnienia weksla kształtuje ten stosunek jako zobowiązanie wekslowe. Zaznaczyć nadto należy, że w badanej sprawie weksel wystawiony przez B. został oznaczony jako tzw. rekta weksel (§ 2 porozumienia wekslowego, k... akt podatkowych), co oznacza, że w ogóle nie mógł on być przeniesiony na osobę trzecią. Jeśli zatem wziąć pod uwagę, że wystawiony weksel sam z siebie nie przedstawiał w chwili wystawienia żadnej określonej wartości i nie mógł znaleźć się w obrocie poza wystawcą a remitentem, i jeśli nadto uwzględnić, że remitent, tj. P., miał prawo wypełnić weksel tylko do wysokości kwoty zadłużenia, to uznać można że weksel wystawiony przez B. miał wyłącznie funkcję gwarancyjną wobec udzielonej tej firmie pożyczki. O ile zatem rację maja autorzy opinii przedstawionej przez B., że weksel własny nie musi zostać wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności, to stwierdzić należy, że swojej opinii unikają oni stwierdzenia, że funkcją własnego rekta weksla in blanco jmoże być także funkcja kreująca. W tym kontekście nie można w opinii Sądu podzielić stanowiska B., iż w sprawie doszło do naruszenia art. 210 §4 Op poprzez zakwestionowanie oświadczeń składanych przez strony stosunku wekslowego w toku postępowania bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy był bowiem uprawniony do własnej oceny stosunku prawnego istniejącego miedzy B. a P. i nie był obowiązany podzielić stanowiska B. w tej kwestii. Zasadny jest natomiast zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 200 Op, albowiem przedmiotowe postanowienie DIS z dnia 27 listopada 2006 r. zostało pełnomocnikowi B. doręczone w dniu 18 grudnia 2006 r., tj. już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Po pierwsze jednak, strona została zapoznana z aktami w dniu 10 listopada 2006 r.([...]), a od tego dnia materiał uzupełniono jedynie o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia ... r., która co do zasady, jak wynika z odwołania B. od decyzji organu I instancji, byłe tej spółce znana, a ponadto w skardze do Sądu B. w żaden sposób nie wykazała, aby to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zaś wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. o sygn. FPS 6/04, czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Biorąc pod uwagę stan badanej sprawy i podniesione wcześniej okoliczności, Sąd stwierdził, że naruszenie art. 200 Op, do którego niewątpliwie doszło, nie miało wpływu na jej wynik, a zatem nie prowadzi do konieczności uchylenia decyzji. Biorąc pod uwagę, że w sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy prawidłowo ocenił charakter stosunku prawnego powstałego z chwilą przekazania przez P. kwoty ... zł, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc. Po pierwsze organ podatkowy jako umowy pożyczki nie uznał – jak podnosi skarżąca B. - wystawienia przez nią weksla własnego in blanco. Zdaniem organów podatkowych pożyczką, a nie zakupem papieru wartościowego, było natomiast przekazanie przez P. kwoty ... zł. Skoro organ podatkowy ocenił istniejący stosunek prawny jako umowę pożyczki, co zdaniem Sądu uczynił prawidłowo, to musiał zastosować art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają właśnie umowy pożyczki. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd postanowił na podstawie art. 151 ppsa skargę jako niezasadną oddalić.