I SA/Po 1408/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Janusz Ruszyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. i S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/J.Ruszyński /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek I SA/Po 1408/05 UZASADNIENIE W dniu [...] maja 2005r. J. i S. D. złożyli wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny podatnicy wskazali, iż prowadzą działalność gospodarczą zarejestrowana na imię obojga małżonków, nie zawarli umowy spółki cywilnej ani też innej spółki, a dla potrzeb podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT zarejestrowany jest jeden z małżonków – S. D., którego NIP wykorzystywany jest przy sporządzaniu faktur i w rozliczeniach podatku VAT. S. D. zawiesił działalność gospodarczą w ZUS-ie w 1991r. Jeżeli firma będzie prowadzona samodzielnie i nadal jedynie przez J. D., czy spowoduje to jakiekolwiek konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT. W ocenie podatników kontynuacja działalności gospodarczej w ramach dotąd prowadzonej firmy jedynie przez J. D. nie wywoła żadnych konsekwencji zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...] 07.2005 (k.[...] akt adm.) wydanym na podstawie 14a § 1 i4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wniosku w części dotyczącej podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione stanowisko podatników za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść art.15 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54 poz.535 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT, w myśl którego podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, a następnie wskazano, iż małżeństwo prowadzące wspólnie działalność gospodarczą, nie mające jednak zawiązanej spółki cywilnej lub innej spółki osobowej nie może być traktowane jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142 poz.702 ze zm.). W przedstawionym przez podatników stanie faktycznym małżonkowie nie zamierzają nadal prowadzić wspólnie działalności gospodarczej i nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez S. D. W następstwie tego zastosowanie znajdą art.14 i art.96 ust.6 ustawy VAT. S. D. będzie więc zobowiązany do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania podatkiem towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (art.14 ustawy VAT), a także do zgłoszenia faktu zaprzestania wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu naczelnikowi urzędu skarbowego, co będzie stanowić podstawę do wykreślenia tego podatnika z rejestru VAT (art.96 ust.6 ustawy VAT). Natomiast J. D., której NIP nie był dotychczas wykorzystywany w rozliczeniach z tytułu podatku VAT w prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej przez małżonków stanie się podatnikiem podatku VAT, który – z uwagi na treść art.96 ust.1 ustawy VAT – przed dniem dokonania pierwszej czynności wskazanej w art.5 ustawy VAT zobowiązany jest złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.3. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że w przypadku zaprzestania prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej przez małżonków i następnie prowadzenia jej przez jednego z nich samodzielnie, którego NIP nie był dotychczas wykorzystywany w zakresie rozliczeń podatku VAT, nie powstają żadne konsekwencje prawno-podatkowe w tym podatku. W dniu [...] 08.2005 podatnicy wnieśli zażalenie, żądając uchylenia postanowienia i wydania interpretacji satysfakcjonującej ich, zgodnej z prawem i logiką. Skoro można było w urzędzie skarbowym wskazać dowolnego małżonka, jako podatnika podatku VAT, to nie można przy próbie zmiany tego stanu obciążać go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art.14b §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji (k.[...] akt adm.). W uzasadnieniu powołano się na argumenty zawarte w postanowieniu organu I instancji, uznając je za prawidłowe. Powyższą decyzją podatnicy zaskarżyli skargą, żądając jej zmiany i uznania, iż zmiana polegająca na przerejestrowaniu firmy między małżonkami nie może powodować żadnych skutków prawno-podatkowych. Zarzucono orzeczeniom organów podatkowych absurdalność, brak logiki oraz zdrowego rozsądku, nadto wytykając błędną datę wytycznych Ministra Finansów z dnia 28.12.2004, podaną w decyzji, jako odnoszącą się do roku 2005. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ podatkowy II instancji, po uprzednim sprostowaniu postanowieniem z dnia [...]12.2005r. oczywistej omyłki zawartej w decyzji co do roku wytycznych Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane przez organy podatkowe w trybie art. 14a i art.14b Ordynacji podatkowej na podstawie art.184 Konstytucji RP, art.1 §2 ustawy z dnia 25.07.2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.) oraz art.3 §1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) – dalej określanej ppsa – sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem zarówno trybu procedowania tych organów w powyższych sprawach z uwzględnieniem respektowania reguł kompetencji, jak i merytorycznego rozstrzygania o przedstawionych przez wnioskodawcę wątpliwościach co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe (uchwała 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/06). W myśl art.57 §1 ppsa skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna zawierać wskazanie zaskarżonej decyzji i organu, którego działania dotyczy oraz określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. W skardze będącej przedmiotem rozpoznania wskazano, że została wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] Nr [...]. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca – po rozpoznaniu zażalenia skarżących – zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 07.2005 wydanego, na wniosek, w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W tym zakresie przedmiotowym swego orzekania Sąd pełni swoją funkcję kontrolną w administracji publicznej w niniejszej sprawie, nie zaś w płaszczyźnie działalności tej administracji w ogóle. Jeżeli we wniosku o interpretację prawa podatkowego podatnicy przedstawili wątpliwości dotyczące zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług i organy podatkowe, stosując się do wytycznych Ministra Finansów z dnia 28.12.2004 w sprawie zasad udzielania przez organy podatkowe interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dokonały tej interpretacji w drodze dwóch oddzielnych orzeczeń (organ I instancji postanowień, a organ odwoławczy decyzji) obejmujących odrębnie zagadnienia z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych i odrębnie zagadnienia z zakresu podatku VAT, co wynika z akt sprawy, każde z tych orzeczeń rozstrzyga o odrębnym przedmiocie prawno-podatkowym, każde rozpoznanie podlega trybowi dwuinstancyjnemu, jak również odrębnemu zaskarżeniu skargą. Dokonanie interpretacji przepisów podatkowych w taki sposób nie narusza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze należało poddać kontroli legalność zaskarżonej skargą decyzji, która dotyczy interpretacji w zakresie podatku VAT. Decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych wydana w sprawie interpretacji nie jest bowiem przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślenia na wstępie wymaga, że nie wskazano w skardze, czy i w jaki sposób doszło do naruszenia prawa przez organy podatkowe, na jakiej podstawie i z jakiego powodu skarżący uznają, że zaskarżona decyzja, jako absurdalna, winna być uchylona lub zmieniona, a przedstawione we wniosku stanowisko podatników jest prawnie uzasadnione. Zważywszy na treść art. 134 § 1 ppsa oraz przytoczone na wstępie uzasadnienia rozważania co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej należało ocenić czy dokonana przez organy podatkowe wykładnia prawa jest prawidłowa i mieści się w granicach przedstawionego stanu faktycznego we wniosku. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy VAT podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w myśl ust.2 przytoczonego przepisu jest działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 96 ust.1 ustawy VAT podatnicy podatku VAT są zobowiązani przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne – z zastrzeżeniem podatników wymienionych w art.96 ust.3 ustawy VAT. Zastrzeżenie to dotyczy podatników zwolnionych od podatku VAT na podstawie art.113 ust.1 i 9 ustawy VAT lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art.43 ust.1 i art.82 ust.3 ustawy VAT. W przypadku małżonków prowadzących działalność gospodarczą wspólnie, których nie łączy żadna umowa spółki osobowej, w tym cywilnej sytuacja ich na gruncie ustawy jest szczególna, ponieważ oboje małżonkowie nie mogą zostać uznani jako jeden odrębny podmiot. Nie są bowiem, na co wskazały organy podatkowe, jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Za podatnika podatku VAT uznaje się tego z małżonków, który został zarejestrowany na potrzeby tego podatku. W przypadku, gdy taki podatnik, a więc ten z małżonków, który został zarejestrowany na potrzeby VAT, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie tej działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia tego podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT rodzi po stronie podatnika, będącego osobą fizyczną, zgodnie z art.14 ust.5 ustawy VAT obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w terminie 14 dni od daty tego zaprzestania i zawiadomienia o wynikach tego spisu oraz kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od zakończenia spisu. Zaprzestanie działalności gospodarczej rodzi także obowiązek podatkowy w zakresie towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Jednakże obowiązek podatkowy z uwagi na treść art.14 ust.4 ustawy VAT powstaje jedynie w odniesieniu do tych towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że jedynie w przypadku zarejestrowanych podatników podatku VAT, którym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zaprzestanie działalności gospodarczej nie rodzi skutków podatkowych w zakresie podatku VAT – poza obowiązkiem zgłoszenia takiego zdarzenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Powyższy przepis nie obejmuje jednak sytuacji, gdy jeden z małżonków kontynuuje działalność gospodarczą, prowadzoną przez drugiego z małżonków. Skoro żaden inny przepis nie zawiera zwolnienia od obowiązku opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadku likwidacji działalności przez jednego z podatników i równoczesnego kontynuowania (rozpoczęcia) działalności przez innego podatnika – drugiego z małżonków, stanowisko wskazane przez skarżących nie może zasługiwać na aprobatę. Na marginesie należy nadto zaznaczyć, że zaprzestanie działalności gospodarczej przez małżonka, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT nie rodzi żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku VAT, jednak taka sytuacja faktyczna we wniosku nie została przedstawiona. Dodać również należy, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie były uprawnione do rozważania jakie skutki pozapodatkowe ma zgłoszenie przez S. D. w 1991r. w ZUS-ie zawieszenia działalności gospodarczej, gdy działalność gospodarcza była nadal prowadzona, co zdaje się wynikać z przedstawionego stanu faktycznego. Skoro skarga jest nieuzasadniona na podstawie art.151 ppsa należało ją oddalić. /-/J.Ruszyński /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek L.Sz.