I SA/Wr 210/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. Strona wystąpiła z pytaniem czy nabycie przez nią wewnątrzwspólnotowo produktu o nazwie gliceryna, posiadającego kod PKWiU 24.51.10-50.00., CN 1520-00-00 oraz wykorzystania przez skarżącą spółkę do celów grzewczych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na nabywaniu wewnątrzwspólnotowo gliceryny, a następnie wykorzystuje ten produkt do celów grzewczych. Zdaniem strony gliceryna nie odpowiada definicji towaru akcyzowego zawartej w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej "upa"). Produkt ten posiadający kod PKWiU 24.51.10-50.00., CN 1520-00-00, nie został również wymieniony w załącznikach nr 1 oraz 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Dlatego też należy uznać, iż ww. produkt nie jest towarem akcyzowym, jego nabywanie oraz używanie do celów grzewczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1 upa, jak też § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia MF stwierdzono, że gliceryna służąca do celów opałowych jest wyrobem akcyzowym i podlega ustawie o podatku akcyzowym. Nabycie wewnatrzwspólnotowe oraz wykorzystanie przez podatnika przedmiotowego wyrobu do celów grzewczych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na skutek wniesionego zażalenia pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w nim zawarte. Podniesiono, że gliceryna wyczerpuje definicje oleju opałowego ze względu na przeznaczenie i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 62 ust. 2 upa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 62 ust. 1 oraz ust. 2, w zw. z art. 65 oraz art. 2 pkt 1 upa poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób o nazwie gliceryna oraz kodzie PKWiU 24.51.10-50.00., CN 1520-00-00 przeznaczony na cele grzewcze jest produktem akcyzowym i którego nabycie lub wykorzystanie na cele grzewcze podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 232 zł/1000 l. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w istotnym stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Z powyższego przepisu wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Ponadto wypada przypomnieć, że punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Należy pamiętać bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92). Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością "jednolitą" i "harmonijną" (por. J. Wróblewski "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, s. 139). Jednocześnie wypada wskazać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/94, opubl. OTK 1995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej "u.p.a.") ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym (...). Art. 2 pkt 1 u.p.a. precyzuje, że użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe pod pojęciem których będziemy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Ponadto art. 2 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że pod pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rozumiemy paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast art. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Powołane przepisy znajdują się w tzw. przepisach ogólnych ustawy o podatku akcyzowym. Analiza tychże przepisów wskazuje, że wyroby akcyzowe należy podzielić na wyroby zharmonizowane i wyroby niezharmonizowane, które znajdują swoje odzwierciedlenie w stosownych załącznikach nr 1 i nr 2 do ww. ustawy. Jednakże nie sposób jest pominąć treści art. 62 u.p.a., znajdującego się w tzw. przepisach szczegółowych ustawy. W powołanym artykule sam ustawodawca rozszerza ww. pojęcia: wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a tym samym i wyrobów akcyzowych. Czyni to poprzez zabieg doprecyzowania pojęcia paliw silnikowych, jak też olejów opałowych. I tak zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN Ponadto wskazuje, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % (art. 62 ust. 2 u.p.a.). Należy zatem przyjąć, że z art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika ogólna klauzula wskazująca, że olejem opałowym jest każdy inny wyrób służący do celów opałowych poza tzw. węglowodorami stałymi takimi jak: węgiel, koks, torf czy inne. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. nie jest katalogiem zamkniętym. Na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 2 i art. 62 ust. 2 u.p.a. zostaje on poszerzony o te wyroby, które przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub są przeznaczone na cele opałowe bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU i kodu CN zostały sklasyfikowane. Za taki wyrób akcyzowy niewątpliwie należy uznać glicerynę przeznaczoną do celów opałowych, gdyż jest węglowodorem ciekłym (propanotriolem). Warto też przypomnieć, że art. 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach więc konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Niewątpliwie przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został sprecyzowany w samej ustawie. Można mieć oczywiście zastrzeżenia co do samego sformułowania definicji przez ustawodawcę z punktu widzenia prawidłowej legislacji. Jednakże nie można w przedmiotowej sprawie czynić organom podatkowym zasadnie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 62 u.p.a. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zastosował do przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku stanu faktycznego art. 62 u.p.a., a w konsekwencji art. 4 u.p.a. wskazującego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnatrzwspólnotowego czy sprzedaży wyrobu akcyzowego za jaką uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby działalności gospodarczej. Jednocześnie zarzuty strony skarżącej w przedmiocie stawki podatku akcyzowego nie mogą mieć wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Wypada bowiem wskazać, że strona skarżąca we wniosku o interpretację prawa podatkowego zwróciła się z pytaniem czy nabycie wewnątrzwspólnotowe gliceryny podlega podatkowi akcyzowemu. Wskazując, że jej zdaniem gliceryna nie podlega opodatkowaniu. Strona skarżąca nie zawarła we wniosku pytania o stawkę podatkową. Skoro tak to pomimo, że organ podatkowy pierwszej instancji zawarł również rozstrzygnięcie w tym względzie, to należy uznać, że wykroczył tym samym poza zakres przedmiotowego wniosku. Stąd też organ odwoławczy odmawiając zmiany postanowienia, prawidłowo nie zawarł rozstrzygnięcia w ww. zakresie odnosząc się jedynie do zadanego pytania przez stronę skarżącą. Także kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana przez sąd administracyjny musi uwzględniać specyfikę instytucji interpretacji podatkowej i za granicę tej kontroli uznawać treść wniosku o interpretację złożonego przez stronę skarżącą. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.