III SA/Wa 606/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr[...], 2) określa, że decyzje których stwierdzono nieważność nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. wydanej w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uzasadniając stwierdzenie nieważności wskazał, iż zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony albo z urzędu, przy czym do wszczęcia postępowania z urzędu wymagane jest wydanie postanowienia w tym zakresie. Decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. została wydana bez poprzedzenia ją takim postanowieniem, co zdaniem organu stanowiło rażące naruszenie powołanego przepisu, skutkujące koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Pismem z dnia 2 października 2006 r. A.L. - Skarżąca w niniejszej sprawie, odwołała się od powyższej decyzji, podnosząc, iż nie jest dopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej. Wyjaśniła, iż od decyzji z dnia [...] czerwca 2006r. złożyła odwołanie, które nie zostało rozpatrzone. Ponadto, zarzuciła, iż wydana decyzja zawiera błędne pouczenie nakazujące wnieść odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., czyli do tego samego organu, który ją wydał. Powoduje to, iż postępowanie przybiera charakter postępowania trójinstancyjnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2006 r. W uzasadnieniu podtrzymał ocenę, iż decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. rażąco narusza art. 165 § 2 o.p. Dodatkowo wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności tej decyzji miało na celu jej wyeliminowanie z obrotu prawnego ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych. W tym przypadku nie miał więc znaczenia fakt, że decyzja nie była "prawomocna". Ponadto, wskazał, iż decyzja z dnia [...] września 2006 r. została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. W skardze z dnia 27 stycznia 2007 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] września 2006 r. Decyzjom tym zarzuciła rażące naruszenie prawa. Po pierwsze, z tej przyczyny, że wydając decyzję z dnia [...] września 2006 r. organ podatkowy nie poprzedził jej stosownym postanowieniem dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Po drugie, że nie jest dopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej, a taką była decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. z uwagi na wniesienie od niej odwołania. Skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż w swoich decyzjach w żaden sposób nie ustosunkował się do powoływanych przez nią okoliczności dotyczących opodatkowania dochodów pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, w którym to przedmiocie było wydane postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego, zmienione decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowane argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r., jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] września 2006 r. rażąco naruszały przepisy prawa, co skutkowało stwierdzeniem ich nieważności. Wspomnieć należy, że o rażącym naruszeniu prawa mówimy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Teza ta, wynika z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, stanowiąc podstawowe kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało ono postać kwalifikowanego naruszenia prawa w taki sposób, z którym ustawa wiąże skutek w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ administracji publicznej w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Przede wszystkim słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia art. 247 § 1 zdanie wstępne o.p., który stanowi, iż "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (...)" - podkreślenie Sądu. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. organ podatkowy stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Jak podnosi Skarżąca i ma to potwierdzenie w aktach sprawy, od decyzji tej (doręczonej w dniu 14 czerwca 2006 r.) zostało wniesione odwołanie pismem nadanym drogą pocztową w dniu 28 czerwca 2006 r. Wniesienie odwołania w przewidzianym prawem terminie skutkowało zatem brakiem przymiotu "ostateczności" tej decyzji (a nie "prawomocności" - jak stwierdził organ podatkowy). Zgodnie bowiem z art. 128 o.p. decyzje ostateczne to takie, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy niedopuszczalne było więc stwierdzenie nieważności decyzji, która w wyniku złożonego odwołania nie uzyskała cechy ostateczności. W konsekwencji także decyzja z dnia [...] grudnia 2006r., którą utrzymano w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa, także obarczona jest cechą nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, tj. w tym przypadku art. 247 § 1 zdanie wstępne w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie można było przyjąć, wbrew temu co twierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. i w odpowiedzi na skargę oraz co pierwotnie sugerowała Skarżąca w odwołaniu z dnia 2 października 2006 r., że decyzja z dnia [...] września 2006 r. została wydana na skutek rozpoznania odwołania z dnia 28 czerwca 2006 r., wniesionego od decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Z podstawy prawnej decyzji z dnia [...] września 2006 r. oraz jej uzasadnienia nie wynika jakiekolwiek nawiązanie do tegoż odwołania. Inny jest również przedmiot tej decyzji w stosunku do przedmiotu objętego decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Ponadto, decyzja z dnia [...] września 2006 r. wskazuje na możliwość wniesienia od niej odwołania. Odwołanie natomiast przysługuje wyłącznie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, o czym stanowi art. 220 § 1 w związku z art. 221 o.p. Przepis ten wskazany został w pouczeniu zawartym w tej decyzji. Zdaniem Sądu okoliczności te świadczą o tym, iż decyzja z dnia [...] września 2006 r. została wydana w pierwszej instancji. Słusznie zauważa Skarżąca, że uruchomienie postępowania w tzw. trybie nadzorczym, w tym przypadku trybie stwierdzenia nieważności decyzji, wymaga - wobec braku wniosku strony o zastosowanie tego trybu - wydania stosownego postanowienia o wszczęciu takiego postępowania z urzędu na podstawie art. 248 § 1 w związku z art. 165 § 2 o.p. W rozpoznanej sprawie takiego postanowienia nie wydano. Uchybienie tego rodzaju, tj. niezastosowanie wskazanych przepisów proceduralnych, aczkolwiek oczywiste, zdaniem Sądu nie mogło jednak świadczyć o wydaniu decyzji z dnia [...] września 2006 r. z rażącym naruszeniem tych przepisów, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wprawdzie nie jest wykluczona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić. W niniejszej sprawie takiej zależności Sąd nie stwierdził. Mimo więc, że zarzut skargi stawiany w tym zakresie był trafny, to jednak nie mógł on prowadzić do uwzględnienia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2006 r. także z tego powodu. Powyższemu uchybieniu takiego bowiem skutku nie można było przypisać. Już tylko na marginesie sprawy Sąd zauważa, że nawet przyjęcie za Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż decyzja z dnia [...] września 2006 r. została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania - do czego nie ma podstaw – nie chroni tej decyzji oraz decyzji utrzymującej ją w mocy z dnia [...] grudnia 2006 r. od skuteczności zarzutu rażącego naruszenia prawa. W postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w trybie zwykłym, organ nie może stwierdzić nieważności decyzji wobec której to postępowanie zainicjowano. Prowadzenie takiego postępowania ze swej istoty wyklucza bowiem uzyskanie przez decyzję atrybutu ostateczności, o czym już była mowa. Założenie zaś, iż decyzja z dnia [...] września 2006 r. była decyzją wydaną w postępowaniu odwoławczym prowadziłoby do wniosku, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. jest decyzją wydaną w "trzeciej" instancji, a więc z rażącym naruszeniem art. 127 o.p. Przepis ten przewiduje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wobec stwierdzenia nieważności wydanych decyzji, Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. pozostaje nadal do rozpatrzenia odwołanie strony z dnia 28 czerwca 2006 r., złożone od decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. W tej sytuacji Sąd w niniejszej sprawie nie mógł wypowiadać się odnośnie zasadności zarzutów podniesionych w tej części skargi, w której nawiązywały one do zarzutów odwołania w zakresie opodatkowania wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów zalicza się art. 247 o.p. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym stanowi art. 200 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów zalicza się między innymi wpis, co wynika z art. 205 § 1 w związku z art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił zatem na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów na rzecz Skarżącej w wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł).