III SA/Wa 4241/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]października 2006 r. nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia spółki P. z siedzibą w W. przy ul. [...] (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. wydane w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2004 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta K.. Wierzyciel (tj. Burmistrz Miasta K.) w tytułach wykonawczych wskazał, iż obejmują one należności z tytułu podatku od nieruchomości za określone okresy lat 2002 i 2003, a zobowiązanym jest powyższa Spółka. Tytuły zostały skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik odpis tych tytułów wraz z nadanymi im klauzulami o skierowaniu do egzekucji doręczył Spółce w dniu 23 czerwca 2005 r. Spółka, powołując się na art. 33 pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a", w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. podniosła zarzuty prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niepodania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Wskazała, iż P. są podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106 poz. 489 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.u.i.s.", czyli tzw. dużym podatnikiem. W oparciu o analizę przepisów art. 22 § 2 i § 3 u.p.e.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r.", Spółka wywiodła, iż zmiana właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych wpływa także na zmianę właściwości organów egzekucyjnych. W jej ocenie postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte i prowadzone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla "dużego podatnika", a to oznaczało, że w tym zakresie dla Spółki nie był właściwy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Spółka stwierdziła również, że egzekwowane należności korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia wskazanego w art. 115 § 1 pkt 4 u.p.e.a., wyprzedzając należności określone w punktach 5 i 6 tego artykułu. Nie wskazanie przez wierzyciela tej podstawy pierwszeństwa naruszało zatem art. 27 § 1 pkt 5 ww. ustawy i czyniło zasadnym postawienie zarzutu w oparciu o jej art. 33 pkt 10. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Burmistrz Miasta K., działając jako wierzyciel, uznał zarzuty za nieuzasadnione. Spółka na to postanowienie nie wniosła zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie uwzględnił zarzutów i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, iż właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych, zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a., ustala się według miejsca położenia siedziby zobowiązanego. Jego zdaniem naczelnicy tzw. dużych urzędów są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko do tych należności pieniężnych, do których poboru są właściwi oraz prowadzą egzekucję na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji. W związku z tym właściwym dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z siedzibą w W. przy ul. [...] był do dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a od dnia [...] stycznia 2006 r. jest nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Odnośnie do drugiego z zarzutów organ stwierdził, iż brak jest aktu normatywnego dającego podstawę pierwszeństwa zaspokojenia należności objętych wystawionymi tytułami. W tej sytuacji wierzyciel nie miał obowiązku wypełniania w tytule wykonawczym pozycji dotyczącej tego pierwszeństwa. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka powtórzyła argumenty zawarte w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. Wskazała, że w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. właściwość miejscowa naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria określone w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. została podana w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Zmiana właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych wpływa na zmianę właściwości miejscowej organów egzekucyjnych wobec podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b ww. ustawy, gdyż ustawodawca nie wyłączył tych podmiotów z ogólnych zasad ustalania właściwości organów egzekucyjnych, określonych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisami o terytorialnym zasięgu działania naczelników urzędów skarbowych. Fakt rozróżnienia naczelników urzędów skarbowych dla podmiotów spełniających kryteria określone w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. i podmiotów, które tego kryterium nie spełniają, skutkuje tym, że ustalana zgodnie z art. 22 u.p.e.a. właściwość organu egzekucyjnego, oparta na właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych (organ egzekucyjny to właściwy terytorialnie naczelnik urzędu skarbowego), także automatycznie taki podział przyjmuje. Spółka podniosła również, że brak jest przepisu prawa potwierdzającego stanowisko zawarte w postanowieniu, że naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. są właściwi jedynie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatków, do których poboru są właściwi i że w sprawach obcych wierzycieli są właściwi tylko w przypadku zbiegu egzekucji. Nadto, podtrzymała zarzut dotyczący wadliwego wystawienia tytułu wykonawczego z uwagi na brak wskazania pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. wynika, iż urzędy skarbowe wskazane w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, są właściwe w sprawach dotyczących podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., tzw. sprawach dotyczących dużych podatników. Są one również uprawnione do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przysługujących od tych podatników, a więc do poboru których są właściwe. Mają one pełne uprawnienia organu egzekucyjnego, a zatem przy dochodzeniu należności mogą korzystać ze wszystkich środków egzekucyjnych wskazanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podnosząc, iż urzędy właściwe do obsługi tzw. dużych podatników nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż właściwość organu egzekucyjnego dla Spółki ustalić należy zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. W zakresie drugiego z zarzutów dotyczącego naruszenia art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. organ wyjaśnił, iż celem nałożenia na wierzyciela obowiązku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej jest podanie organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne, że kolejność zaspokojenia należności z kwoty uzyskanej z egzekucji, z uwagi na przepisy prawa materialnego, jest inna niż ta wynikająca z art. 115 § 1 u.p.e.a. Należność z tytułu podatku od nieruchomości nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi należnościami egzekwowanymi w trybie ww. ustawy. Brak zatem było podstaw do tego, aby wierzyciel mógł wskazać w tytule wykonawczym przepis dotyczący powyższego pierwszeństwa, a w jego ramach nie mieściło się podanie któregoś z punktów art. 115 u.p.e.a. W skardze z dnia 15 listopada 2006 r. Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie: 1) art. 33 pkt 9 w związku z art. 22 § 2 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz 2) art. 5 ust. 6, ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s., a także § 1-3 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. poprzez przyjęcie, iż: - nowelizacja ustawy o urzędach i izbach skarbowych dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) nie spowodowała zmiany właściwości organu egzekucyjnego egzekwującego należności publicznoprawne Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, a więc w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r.; - naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia, a w szczególności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mają kompetencji do prowadzenia postępowań egzekucyjnych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria wymienione w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. w zakresie zobowiązań publicznoprawnych ciążących na tych podmiotach z tytułu podatku od nieruchomości; 3) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w przypadku egzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym należności z tytułu podatku od nieruchomości w tytule wykonawczym nie należy podawać podstawy pierwszeństwa zaspokojenia objętej art. 115 § 1 pkt 4 u.p.e.a.; 4) art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanego dalej jako "k.p.a.", poprzez nie zawarcie w zaskarżanym postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego, zwłaszcza w zakresie nie wskazania przepisu prawa, z którego wynika, iż naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko należności pieniężnych do poboru których są właściwi. Uzasadniając skargę Skarżąca generalnie podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania egzekucyjnego. Podkreśliła, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. nie wykluczył z kompetencji organów wymienionych w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej. Naczelnicy urzędów skarbowych, do których kompetencji nie należy prowadzenie egzekucji administracyjnej zostali wymienieni w załączniku nr 3 do powyższego rozporządzenia. W konkluzji Spółka stwierdziła, że skoro jest podatnikiem spełniającym warunki przewidziane w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., to organem egzekucyjnym właściwym dla niej jest naczelnik wskazany w załączniku nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r., czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Jednocześnie zwróciła uwagę, iż w szeregu rozstrzygnięć, które przywołała w skardze, wydanych w sprawach egzekucyjnych związanych z jej udziałem, przyjmowano takie stanowisko, jakie prezentuje Spółka. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o orzeczenie, że organem egzekucyjnym, właściwym dla niej miejscowo, jako podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. i że tytuły wykonawcze wystawiono z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 5, co winno skutkować uznaniem zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga okazała się zasadna. W rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie był sporny między stronami. Postępowanie egzekucyjne dotyczyło wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego należności pieniężnych - należności z tytułu podatku od nieruchomości. Wierzycielem tej należności był Burmistrz Miasta K.. Zobowiązanym była natomiast spółka P. , która należała do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., czyli tzw. dużych podatników. Egzekucja administracyjna została wszczęta w dniu 23 czerwca 2005 r. W tym dniu Spółce doręczono odpis tytułu wykonawczego. Egzekucję prowadził przy tym inny organ egzekucyjny, niż organ będący wierzycielem, a mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a od dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Spór pojawił się na płaszczyźnie prawnej i sprowadzał się w realiach sprawy do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku podmiotu zobowiązanego zaliczanego do jednej z kategorii podatników, o których mowa w art. ust. 9b u.u.i.s., właściwym dla niego organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji należności pieniężnych jest naczelnik urzędu skarbowego wskazany w załączniku nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. – jak wywodziła Skarżąca, czy też w przypadku, gdy egzekwowana należność nie jest pobierana przez tego naczelnika (jest należnością "obcego" wierzyciela), wówczas właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego ustalony zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia – jak twierdziły organy egzekucyjne. W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać Skarżącej. Zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jedną z podstaw prawnych zarzutu może być prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny to organ uprawniony do stosowania w całości lub części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7 u.p.e.a). Zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny może dotyczyć zarówno właściwości rzeczowej, jak i właściwości miejscowej. Odnośnie do pierwszej z właściwości wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 § 1 u.p.e.a. (z zastrzeżeniami bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy) naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Podkreślić też trzeba, że w świetle przepisów tej ustawy każdy naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych. Z przywołanym przepisem koreluje art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s., w myśl którego do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy między innymi wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Z kolei w zakresie ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych wypowiada się art. 22 u.p.e.a. Wprowadza on odrębne zasady ustalania właściwości miejscowej w zakresie egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym i należności pieniężnych. Zgodnie z jego § 2 właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych (a taka egzekucja była prowadzona w rozpoznanej sprawie) ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W takiej sytuacji dla ustalenia właściwego miejscowo organu egzekucyjnego, którym jest naczelnik urzędu skarbowego, niezbędne staje się określenie, w którego urzędu skarbowego terytorialnym zasięgu działania leży siedziba zobowiązanego. Właściwość ta wymaga bowiem uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania tych organów oraz wyznaczenia ich siedzib. Stosownie do treści art. 5 ust. 9 u.u.i.s. właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W myśl art. 5 ust. 9b ww. ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności podatkowych grup kapitałowych, banków, zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. W świetle przytoczonych przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych, o których mowa w art. 5 ust. 9a, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Nakładanie się tych zasięgów działania może dotyczyć strony podmiotowej – niektórych kategorii podatników lub strony przedmiotowej – niektórych zadań. Wyznaczenie natomiast terytorialnego zasięgu działania następuje w rozporządzeniu (art. 5 ust. 9c) i może obejmować w szczególności podmioty wymienione w art. 5 ust. 9b ww. ustawy. Terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych określony został w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. Wydane ono zostało na podstawie delegacji ustawowej, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 5 ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Taki sposób sformułowania delegacji ustawowej, przede wszystkim z uwagi na dyspozycję art. 5 ust. 9a pkt 2 w związku z ust. 6 u.u.i.s., uprawniał właściwego ministra do uwzględnienia w sposobie określenia terytorialnego zasięgu działania poszczególnych naczelników, których zasięg mógł się pokrywać, także kategorii realizowanych przez nich zadań (zakresu działania w rozumieniu art. 5 ust. 6 ww. ustawy). To kryterium możliwe było do zastosowania równolegle z kryterium podmiotowym, tzn. także w stosunku do podatników przykładowo wskazanych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. W rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. wyróżniono trzy grupy naczelników urzędów skarbowych. Pierwsza zasadnicza grupa (załącznik nr 1) objęła wszystkich naczelników urzędów skarbowych z wyjątkiem naczelników właściwych wyłącznie w sprawach podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. oraz naczelników nieuprawnionych do wykonywania egzekucji administracyjnej. Generalnie w grupie tej przyjęto, iż każdy z naczelników w zakresie przypisanego mu terytorialnego zasięgu działania wykonuje wszystkie zadania przewidziane w art. 5 ust. 6 ww. ustawy. Tylko w kilkunastu przypadkach prawodawca zadecydował, iż dany naczelnik na określonym terenie właściwy jest jedynie w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (np. poz. 4), a w jednym przypadku określone kategorie spraw zostały powierzone na terytorium całego kraju jednemu naczelnikowi (poz. 171). Z zawężeniem egzekucyjnym wskazanym w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia skorelowano załącznik nr 3, w którym zawarto wykaz naczelników urzędów skarbowych wykonujących zadania określone w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. z wyłączeniem egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz terytorialny zasięg ich działania. W ten sposób dopełniono dla danego terytorium określenie właściwego miejscowo naczelnika w pozostałych sprawach (innych niż egzekucja). Przyjęte rozwiązanie w zakresie konstrukcji załączników nr 1 i nr 3 potwierdza wprost, iż we wskazanym zakresie prawodawca wykorzystał możliwość, jaką przewidziano w omówionej wyżej delegacji ustawowej. Natomiast w załączniku nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. zawarto wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. oraz terytorialny zasięg ich działania. Podkreślić należy, że formułując ten załącznik Minister Finansów, odmiennie niż w przypadku załączników nr 1 i nr 3, w żaden sposób nie ograniczył zadań, jakie na danym terenie poszczególni naczelnicy mają wykonywać. W konsekwencji, wobec podatników objętych tym załącznikiem właściwość miejscowa, poprzez terytorialny zasięg działania, dotyczy wszystkich zadań, o których mowa w art. 5 ust. 6 ww. ustawy, a więc także wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (pkt 7). Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że siedziba podmiotu mieszcząca się w W. przy ul. [...] (a taka była siedziba Spółki) leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch naczelników urzędów skarbowych: wymienionego w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 171a - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (do dnia [...] grudnia 2005 r. - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ) oraz wymienionego w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia poz. 7 - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W związku z tym, iż zobowiązanym podmiotem jest Spółka zaliczona do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., to właściwym dla niej ze względu na siedzibę naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik wymieniony w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia, czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Tym samym w zakresie prowadzenia egzekucji należności pieniężnej z prawa majątkowego wyłączona jest właściwość miejscowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (poprzednio Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.,). Twierdzenie organów egzekucyjnych, iż naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji ale tylko dla tych należności, do których poboru są właściwi oraz prowadzą egzekucję na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji, w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w stanie prawnym sprawy. Sąd nie podzielił jednak w tym zakresie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących uzasadnienia postanowienia. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zawierają wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wada tych postanowień polegała na nieprawidłowej interpretacji przywołanych w nich przepisów, a tego rodzaju uchybienie, skutkujące wadliwym załatwieniem sprawy, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Zasadniczy zarzut skargi dotyczący prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny był zasadny. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały bowiem błędnej interpretacji i zastosowania art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 5 ust. 9 i ust. 9a u.u.i.s. oraz § 1 i § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziło do podjęcia wadliwych rozstrzygnięć. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ egzekucyjny powinien zatem uznać analizowany zarzut za uzasadniony i umorzyć postępowanie egzekucyjne, zgodnie z dyspozycją art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Jednocześnie Sąd zauważa, iż wskazane wyżej uchybienie prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Nie mogło natomiast prowadzić do stwierdzenia ich nieważności. Czym innym bowiem jest kwestia ustalenia organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji, a czym innym ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do rozpatrzenia takiego zarzutu, stawianego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję. Ten zatem organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Właściwość tego organu w zakresie rozparzenia zarzutów utrzymuje się nawet wówczas, gdy okaże się, że jest on organem egzekucyjnym niewłaściwym do prowadzenia samej egzekucji. Mając powyższe na względzie, Sąd odstąpił jednocześnie od oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych (niewskazanie w nich podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej). Ocena ta byłaby przedwczesna z uwagi na fakt, iż spełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów przewidzianych w art. 27 nie zostało poddane ocenie właściwego dla prowadzenia egzekucji organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym stanowi art. 200 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów zalicza się między innymi wpis, co wynika z art. 205 § 1 w związku z art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił zatem na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów na rzecz Skarżącej w wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł).