III SA/Wa 497/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 sprawy ze skargi X. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz X. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez X. Spółka z o.o. z siedzibą w W. – Skarżącą w niniejszej sprawie, od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] września 2006 r..., nr [...] uchylającej interpretację podatkową co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonaną przez Wójta Gminy R. w dniu [...] marca 2005 r. jako rażąco naruszającą prawo i uznającej stanowisko podatnika wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., nr [...], działając na podstawie art. 165 § 2 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r... Nr 8, poz. 60 ze zm.), wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie zbadania zgodności z prawem interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zakwalifikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i lasy, udzielonej przez Wójta Gminy R. w dniu [...] marca 2005 r. Decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uchyliło interpretację podatkową co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonaną przez Wójta Gminy R. w dniu [...] marca 2005 r. jako rażąco naruszającą prawo i uznało stanowisko podatnika wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej zmianę i ustalenie, że interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Wójta Gminy R.w dniu [...] marca 2005 r. jest zgodna z obowiązującym prawem a stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.)... Wskazanym na wstępie postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżącą. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że stosownie do treści art. 228 Ordynacji podatkowej na organie, do którego wpłynął środek zaskarżenia ciąży obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego. Podkreśliło, że odwołanie może być niedopuszczalne z wielu różnorodnych powodów. Najogólniej rzecz ujmując, chodzi o takie sytuacje, w których obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Zatem chodzi o okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne np; nie istnieje przedmiot odwołania czy odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony. Tak więc, wnioskowania odnośnie niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzać ani z treści pouczenia zawartego w decyzji ani też z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem Kolegium w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja opisana w art. 221 Ordynacji podatkowej. Nie ma tu zastosowania kwestia wyjątku od zasady dewolutywności. Przywołany przepis stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Organ wywodzi swe stanowisko z woli ustawodawcy, który kwestię dotyczącą interpretacji podatkowych unormował odrębnie od dotychczasowych zasad. Ustawodawca przewidział bowiem formę postanowienia organu podatkowego I instancji i formę decyzji organu odwoławczego, przełamując zasadę, że od postanowienia organu I instancji organ odwoławczy w wyniku zażalenia wydaje także postanowienie. W art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej używa wprost zwrotu "organ odwoławczy", tym samym przesądzając, że decyzja wydana przez ten organ jest decyzją wydaną w toku instancyjnym. Powyższe ma ten skutek, że od decyzji organu odwoławczego nie służy wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ odwoławczy. Stąd też, zdaniem organu, należało na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej orzec o niedopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji Kolegium – jako organu odwoławczego – z dnia [...] września 2006 r... W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14b § 5 oraz art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że użycie w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej określenia "organ odwoławczy" nie przesądza, że wydana na podstawie tego przepisu decyzja jest decyzją drugoinstancyjną. Jest to wskazanie organu uprawnionego do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej organ działający na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie o niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem jednego z przepisów regulujących postępowanie w sprawach interpretacji prawa podatkowego. Istotą postępowania prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Wskazać należy, że regulacja zawarta w przepisie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej – zgodnie, z którym do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy – w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w sprawach wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tak więc, przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o ile specyfika instytucji interpretacji nie wyklucza ich stosowania. Zauważenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób niebudzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzenie regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. kwestia doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określenie strony w postępowaniu podatkowym itd. – przykłady można mnożyć). Zakładając racjonalizm ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba, iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania materii już uregulowanej w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Ordynacji podatkowej i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji. Stwierdzić zatem należy, iż do spraw dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje zastosowanie art. 127 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona została ogólna zasada dwuinstancyjności postępowania, a także przepisy art. 220 i art. 221 tej ustawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa." Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Obowiązuje ona w postępowaniu zwykłym jak i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia. Ordynacja podatkowa w art. 13 i art. 221 wprowadza natomiast wyjątek w zakresie postępowania prowadzonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej i samorządowe kolegium odwoławcze. W przypadku bowiem wydania decyzji w pierwszej instancji przez powyższe organy odwołanie rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Podkreślenia wymaga, iż przepisy regulujące udzielanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie przewidują odstępstw od zasady dwuinstancyjności postępowania. Odstępstwa od tej zasady nie przewiduje także art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przepis ten przewiduje dwa tryby uchylania lub zmiany postanowień zawierających interpretację: tryb "zażaleniowy" oraz tryb nadzorczy. Innymi słowy przepis ten przewiduje dwa środki prawne weryfikacji postanowień zawierających interpretację prawa podatkowego. Są to: a) zażalenie, którego konstrukcja prawna oparta została na zasadzie skargowości, b) procedura zmiany lub uchylenia postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa lub orzecznictwa wskazanych w tym przepisie trybunałów albo z powodu zmiany stanu prawnego... Konstrukcja prawna tej procedury oparta została z kolei na zasadzie oficjalności. Powyższy przepis zawiera zarówno regulacje wspólne dla wymienionych środków weryfikacji, jak i regulacje odrębne, dostosowane do specyfiki każdego z nich. Regulacje wspólne dla tych środków określają organ właściwy do rozpoznania zażalenia lub wydania aktu o zmianie lub uchyleniu postanowienia z powodów wskazanych w tym przepisie, rodzaju wydanych rozstrzygnięć oraz aktu, w jakim formułowane są te rozstrzygnięcia. W obu przypadkach organem właściwym do wzruszenia postanowienia jest organ odwoławczy, a uchylenie lub zmiana postanowienia następuje w drodze decyzji. Różnice między tymi trybami dotyczą sposobu wszczęcia postępowania oraz przesłanek wzruszania postanowień zawierających interpretację. Jak słusznie wskazuje Skarżąca użyte w tym przepisie określenie "organ odwoławczy" wskazuje jedynie organ uprawniony do zmiany lub uchylenia interpretacji prawa podatkowego. W przepisie tym chodzi niewątpliwie o te organy podatkowe, które stosownie do art. 13 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej są organami odwoławczymi w stosunku do organów wymienionych w art. 14a § 1. Będą to następujące organy podatkowe: dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej i samorządowe kolegium odwoławcze. Użycie w tym przepisie określenia "organ odwoławczy" w żadnym wypadku nie stanowi o wyłączeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. W przypadku zatem wniesienia zażalenia na postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zastosowanie będzie miał art. 14b § 5 pkt 1 tej ustawy. Wtedy decyzja wydana przez właściwy organ odwoławczy będzie decyzją drugoinstancyjną. W sytuacji natomiast, gdy organ odwoławczy wdroży z urzędu postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia i wyda w trybie nadzorczym decyzję na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – decyzja ta będzie decyzją wydaną w pierwszej instancji. Od decyzji tej – stosownie do treści art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej – przysługuje stronie odwołanie do organu wyższego stopnia. Jeżeli natomiast organem tym jest samorządowe kolegium odwoławcze właściwym do rozpatrzenia tego odwołania będzie, zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, to samorządowe kolegium odwoławcze. Pozostawiając odwołanie Skarżącej od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] września 2006 r. bez rozpoznania organ naruszył tym samym przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z 14b § 5 pkt 2, art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.