I GSK 1143/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Tadeusz Cysek Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. skargi kasacyjnej D. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Po 245/07 w sprawie ze skargi D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz D. I. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Po 245/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: Agencja Celna "W." D. I. działając jako pełnomocnik firmy "P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. w dniu [...] sierpnia 2002r. dokonała zgłoszenia celnego na dokumencie SAD OBR [...] deklarując kwotę cła 3.573,20 oraz kwotę podatku VAT 9.742,00zł, łącznie kwota należności wyniosła 13.315,20zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2003r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i podatku VAT. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę długu celnego w wysokości 14.353,30zł i należności podatkowych w wysokości 38.243,50zł, łącznie kwota zadłużenia wyniosła 52.596,80zł. Na poczet zadłużenia strony zostało zaliczone zabezpieczenie jednorazowe złożone w dniu [...] sierpnia 2002r. przez "P." Sp. z o.o. w P., w kwocie 24.300zł. Po dokonaniu rozliczenia, pozostało zadłużenie spółki w wysokości 28.296,80zł, do zapłaty którego spółka została wezwana przez organ. Strona nie pokryła wskazanej kwoty. W oparciu o przepis art. 256 § 1 Kodeksu celnego, Agencja Celna "W." D. I. złożyła zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń i Reasekuracji "C. S." S.A. (gwarancja nr [...] z dnia [...] lutego 2002r. - potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego nr [...]). Gwarancja z dnia [...] lutego 2002r. posiadała kontynuację w postaci gwarancji z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] ważnej w dniu ww. wezwania do zapłaty. Zgodnie z treścią gwarancji, TUiR "C. S." S.A. zobowiązało się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty w oznaczonym terminie, na każde żądanie beneficjenta kwoty wynikającej z powstałych w okresie jej obowiązywania długów celnych, podatków oraz innych opłat wraz z należnymi odsetkami, do zapłaty których został zobowiązany dłużnik. Dyrektor Izby Celnej w P., w oparciu o powyższą gwarancję, wezwał gwaranta do pokrycia zadłużenia w przedmiotowej sprawie. TUiR "C. S." S.A. dokonało w dniu [...] czerwca 2003r. zapłaty wskazanych należności z zabezpieczenia generalnego przedstawiciela zobowiązanej spółki - Agencji Celnej "W." D. I.. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006r. Agencja Celna, działając przez pełnomocnika, wezwała Dyrektora Izby Celnej w P. do zwrotu pobranej kwoty zabezpieczenia generalnego. Agencja celna wskazała, że realizacja gwarancji przez ubezpieczyciela nastąpiła niezgodnie z prawem, gdyż zobowiązaną do zapłaty była wyłącznie spółka "P.". Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006r., wydanym na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (DZ. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku z uwagi na fakt, iż wnioskodawca - Agencja Celna "W." D. I. nie jest stroną w sprawie, bowiem realizacja gwarancji wynika ze stosunku prawnego łączącego gwaranta i beneficjenta. Tak więc w ocenie organu administracji, stronami tego stosunku są: TUiR "C. S." S.A. oraz Dyrektor Izby Celnej w P.. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. wydanym wskutek zażalenia Agencji Celnej "W." D. I. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2006 r., w oparciu o przepisy art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, iż w odniesieniu do określenia strony postępowania zastosowanie znajduje art. 117a Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty należności spoczywa na spółce "P.", jednak w razie braku wpłaty dłużnika, organ celny może wezwać do uregulowania długu ubezpieczyciela, który pokrywa zadłużenie do wysokości kwoty określonej w gwarancji. Zgodnie z przepisem art. 256 § 1 Kodeksu celnego agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym również składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego. W niniejszej sprawie Agencja Celna "W." skorzystała z tego uprawnienia, choć nie jest dłużnikiem w niniejszym postępowaniu a jedynie jej aktywność w prowadzonym postępowaniu jako przedstawiciela bezpośredniego strony doprowadziła do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i wystawienia gwarancji zabezpieczającej pokrycie długu celnego. Tak więc organ celny wzywał do zapłaty tylko osobę zobowiązaną a agencja celna nie jest dłużnikiem i obowiązek pokrycia długu na niej nie ciążył. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Agencja Celna "W." wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz żądała uznania jej za stronę postępowania, ponadto wskazała, że nie skorzystała z możliwości złożenia jako osoba trzecia zabezpieczenia pokrycia długu celnego. Gwarancja złożona przez skarżącą miała jedynie charakter tymczasowej gwarancji do czasu złożenia zabezpieczenia przez spółkę "P.". Zdaniem skarżącej organ celny niesłusznie uznał, że aktywność Agencji Celnej doprowadziła do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i wystawienia gwarancji zabezpieczającej pokrycie wszelkich długów celnych importera. Gwarancja ubezpieczeniowa była własną gwarancją agencji celnej, przeznaczoną jedynie dla zabezpieczenia wykonania jej obowiązków. Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej (DZ. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego (DZ. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) przez skierowanie żądania do zapłaty kwoty długu celnego od ubezpieczyciela skarżącego z pominięciem agencji celnej. Skarżąca pozbawiona statusu strony w toczącym się postępowaniu wobec importera, nie mogła wypowiedzieć się na temat zebranych materiałów. Agencja celna podniosła, że nieuprawnionym jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w P., że wniosek o wszczęcie postępowania został wniesiony przez osobę nie będącą stroną, gdyż skarżąca posiada interes prawny w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż jest ona niezasadna z poniżej wskazanych przyczyn. Sąd I instancji za kwestię sporną w przedmiotowej sprawie uznał przyznanie Agencji Celnej "W." D. I. działającej jako przedstawiciel bezpośredni "P." sp. z o.o. w Poznaniu statusu strony w niniejszym postępowaniu, dającym uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej przez Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "C. S." S.A. w P.. Poza sporem pozostaje w sprawie fakt, że spółka "P." udzieliła agencji celnej pisemnego upoważnienia do działania przed organami celnymi w imieniu spółki - w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Definicja strony została zawarta w przepisie art. 133 oraz art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej (DZ. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu celnym jest zamknięty. Tak więc jakakolwiek wykładnia rozszerzająca niniejszego przepisu jest niedopuszczalna. W przypadku obowiązków wynikających z gwarancji zastosowanie znajduje przepis art. 117a cytowanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że stroną postępowania jest gwarant lub poręczyciel, czyli TUiR "C. S." S.A. w P. - którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ celny. Agencja Celna "W." nie należy do żadnej z kategorii podmiotów zawartych w zamkniętym katalogu przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej. Realizacja gwarancji wynika ze stosunku prawnego łączącego gwaranta i beneficjenta a stronami tego stosunku w oparciu o ww. przepisy są: TUiR "C. S." S.A. w P. i Dyrektor Izby Celnej w P.. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji. Agencja celna działająca w sprawie jako przedstawiciel bezpośredni nie jest podatnikiem a jedynie w przedmiotowej sprawie osobą składającą zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Tak więc organ celny nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - agencji celnej - bowiem decyzja taka byłaby bezpodstawna. Konstrukcja zastosowana w przepisie art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej powoduje, iż podmioty, w stosunku do których istnieją podstawy faktyczne i prawne po wydaniu decyzji, uzyskają decyzję opartą na prawie materialnym, zaś podmioty, których udział w postępowaniu okazał się być pozbawiony takiej podstawy, otrzymają rozstrzygnięcie odmowne co do ich żądania lub będą adresatem decyzji umarzającej postępowanie wszczęte z urzędu. Formalnoprawna podstawa ich udziału w postępowaniu likwiduje zagrożenie, że decyzja pozbawiona podstawy materialnoprawnej zostanie uznana za skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie. Przepisy Kodeksu celnego przyznają importerowi prawo ustanowienia w obrocie towarowym i związanych z nim stosunkach urzędowych z organem celnym przedstawicielstwa określonego rodzaju (bezpośredniego, pośredniego), zakresu upoważnienia, nie dają jednak uprawnienia do określenia w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej kto jest stroną postępowania celnego, co stara się osiągnąć agencja celna. Z treści przepisu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego wynika, iż za zgłaszającego uważa się osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na swoją rzecz bądź osobę, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego; agencja celna, upoważniona do przedstawicielstwa bezpośredniego importera, nie może być uznana za zgłaszającego towar do objęcia określoną procedurą celną, a tym samym nie może być uznana za stronę postępowania celnego. Importer - spółka "P." - działająca przez przedstawiciela bezpośredniego jest zgłaszającym towar do odprawy celnej. Przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza jedynie zgłaszającą spółkę w wypełnieniu jej obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego upoważnienia. Nieuprawnionym byłoby twierdzenie, jakoby agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni wstępowała w miejsce zgłaszającego (strony) w stosunku publicznoprawnym w jakim pozostaje on z organem celnym. Tak więc dłużnikiem celnym (stroną postępowania) jest zgłaszający, przedstawiciel pośredni, ale nigdy przedstawiciel bezpośredni. Bez wątpienia agencja celna posiada interes faktyczny polegający na dążeniu do zwrotu, w ocenie skarżącej, niesłusznie pobranej kwoty zabezpieczenia. Natomiast przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi w swej treści o interesie prawnym - a więc o obowiązku bądź uprawnieniu podlegającym konkretyzacji w postępowaniu celnym. Interes prawny to interes zgodny z prawem i przez prawo chroniony, wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie, a o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy prawne, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Agencja celna nie ma obowiązku uiszczenia należności wynikających ze zgłoszenia celnego, gdyż nie jest dłużnikiem jest nim spółka "P.", a jedynie przedstawicielem bezpośrednim działającym w imieniu i na rzecz zgłaszającej, czyli tym samym nie posiada interesu prawnego uzasadniającego żądanie czynności organu celnego. Stroną postępowania jest bowiem tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, a konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala na uznanie za stronę podmiotu mającego w postępowaniu wyłącznie interes faktyczny. Wojewódzki Sad Administracyjny dodał, że zgodnie z przepisem art. 256 § 1 agencja celna może dokonywać wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym także składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego. W przedmiotowej sprawie agencja celna skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i jako osoba trzecia, nie będąca dłużnikiem, złożyła zabezpieczenie generalne, czyniąc to na własne ryzyko. Sąd I instancji uznał, że pozostałe zarzuty podnoszone przez skarżącą Agencję Celną nie stanowią przedmiotu postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w P.. Rozpoznawana skarga dotyczy tylko i wyłącznie kwestii proceduralnych (formalnych) a nie merytorycznych. Analiza sposobu ubezpieczenia, wykonania obowiązku przez gwaranta czy zaspokojenia się organów celnych wykracza poza zakres objęty zaskarżonym postanowieniem, bowiem odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła ze względów formalnych. Skargą kasacyjną D. I. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a kasator zarzucił wyrokowi naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów art. 133 w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 i art. 253 Kodeksu celnego poprzez nie uznanie skarżącego za uczestnika postępowania uprawnionego do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania uprawnionego do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu kwoty zabezpieczenia wobec rzekomego braku występowania po jego stronie interesu prawnego i to w sytuacji, w której organy celne oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznały skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego: a. art. 33e w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 32 § 1 pkt 23 w zw. z art. 209 Kodeksu celnego przez błędne uznanie, iż gwarant skarżącego występującego jako przedstawiciel bezpośredni importera był podmiotem, do którego organy celne mogły się zwrócić z roszczeniem wynikającym z tymczasowej gwarancji skarżącego, traktując skarżącego jednocześnie tak jak przedstawiciela pośredniego – zgłaszającego towar do procedury celnej, który w określonych sytuacjach może być uznany za dłużnika długu celnego, podczas gdy skarżący był jedynie przedstawicielem bezpośrednim importera, a ustanowiona gwarancja była jedynie jego czasową osobista gwarancją, a nie gwarancją ustanowioną na pokrycie ewentualnych późniejszych roszczeń do importera , b. art. 195 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Kodeksu celnego: - nieuzasadnione uznanie skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera mogącego być dłużnikiem, który złożył na zabezpieczenie roszczeń organów celnych od importera zabezpieczenie generalne w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, z której zaspokojenie roszczeń organów celnych w stosunku do importera, - odmowę uznania interesu prawnego skarżącego w domaganiu się weryfikacji dokonanego zaspokojenia z gwarancji ubezpieczeniowej – jako wymykającego się spod jakiejkolwiek kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymaga podniesiony w skardze zarzut wydania przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Skarżący zarzucili, że naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegało na dokonaniu przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, polegającej na niestwierdzeniu naruszenia przez organy celne przepisu art. 133 w związku z art. 117a Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 i art. 253 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu o zwrot kwoty zabezpieczenia. Pogląd ten Sąd I instancji wywiódł z treści przepisu art. 133 § 1 i art. 134 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przystępując do oceny opartego na tych przepisach poglądu Sądu I instancji należy na wstępie zauważyć, że przepis art. 134 został skreślony z dniem 1 stycznia 2003 r. przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy − Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a więc przed datą wydania zaskarżonego postanowienia, a tym samym nie mógł stanowić podstawy do oceny posiadania przez skarżącego przymiotu strony w postępowaniu o zwrot udzielonego przez niego zabezpieczenia na pokrycie należności celnych i podatkowych, przypadających od importera − firmy "P." Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych, że skarżący nie może skutecznie żądać wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia, ponieważ nie przysługuje mu przymiot strony, gdyż nie należy do zamkniętego katalogu osób wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, całkowicie pominął w swoich rozważaniach treść art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i nie ocenił, czy skarżący spełnia kryteria podmiotowe i przedmiotowe strony określone w tym przepisie. Zgodnie z treścią powyższego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z przepisu prawa. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu celnym z uwagi na odesłanie zawarte w art. 262 Kodeksu celnego wymagało ustalenia, czy na D. I. prowadzącym Agencję Celną "W." w związku ze złożonym przez niego zabezpieczeniem generalnym ciążyły szczególne obowiązki związane z zaspokojeniem należności celnych i podatkowych przed ich powstaniem po stronie firmy "P." Sp. z o.o. w P. w wypadku gdyby firma ta nie pokryła tych należności po ich powstaniu i wymierzeniu (obliczeniu) przez organ celny, a tym samym czy D. I. jako osoba zobowiązana do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych mógł się stać dłużnikiem (art. 195 Kodeksu celnego) i stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. nie zbadał tej przesłanki i wywiódł brak po stronie D. I. przymiotu strony w postępowaniu o zwrot zabezpieczenia z przepisów Kodeksu celnego normujących pojęcie zgłaszającego (art. 3 § 1 pkt 23), przedstawicielstwa bezpośredniego (art. 253 § 1 pkt 1) oraz stron gwarancji (art. 117a Ordynacji podatkowej). Oparte na powyższych przepisach rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ skarżący nie żąda wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia jako zgłaszający (w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego), lecz jako podmiot, który złożył zabezpieczenie generalne. Dla przymiotu strony w tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność czy agencja celna składająca zabezpieczenie reprezentowała importera w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, czy pośredniego, ponieważ powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego nie uzależniają skuteczności prawnej złożenia przez agencję celną zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego od rodzaju przedstawicielstwa udzielonego agencji. Sąd I instancji uznając, że w przypadku obowiązków wynikających z gwarancji zastosowanie ma przepis art. 117a Ordynacji podatkowej nie zwrócił uwagi, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196−206) i w oparciu o te przepisy należało ocenić, czy skarżący spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznając, że skarżący nie posiada przymiotu strony nie wziął pod uwagę, czy skarżący jako osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych, na podstawie danego zabezpieczenia nie stała się dłużnikiem w związku z niezaspokojeniem długu przez importera (art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), a tym samym czy ma interes w żądaniu wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo jej zdaniem pobranej przez organ celny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionej podstawie, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).