I GSK 1144/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Tadeusz Cysek Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. skargi kasacyjnej D. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Po 246/07 w sprawie ze skargi D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz D. I. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Po 246/07 po rozpoznaniu skargi D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o zwrot kwoty zabezpieczenia − oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] maja 2002 r. Agencja Celna "W." D. I., działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy "I." A. D. z siedzibą w L. dokonała zgłoszenia celnego towaru na podstawie dokumentu SAD [...]. W wyniku weryfikacji zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 27.159,10 zł oraz obliczył podatek VAT w kwocie 72.364,00 zł. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolniony po przyjęciu od Agencji Celnej "W." D. I. zabezpieczenia generalnego nr [...] w formie gwarancji ubezpieczeniowej, udzielonej przez T. "C. S." S.A. w P. Wobec tego, że firma "I." A. D. nie uiściła w całości należności celnych i podatkowych, określonych powyższą decyzją, Dyrektor Izby Celnej w P. wezwał gwaranta do pokrycia należności z gwarancji ubezpieczeniowej. T. "C. S." dokonała w dniu [...] maja 2003 r. zapłaty kwoty 17.276,45 zł stanowiącej niezapłaconą przez firmę "I." A. D. cześć należności podatkowych z odsetkami. Skarżący pismami z dnia [...] kwietnia 2005 r. i [...] czerwca 2006 r. wezwał Dyrektora Izby Celnej w P. do zwrotu pobranej kwoty zabezpieczenia generalnego podnosząc, że realizacja gwarancji przez ubezpieczyciela nastąpiła niezgodnie z prawem oraz że ubezpieczyciel (T. "C. S.") wystąpił do niego o zwrot zapłaconej organowi celnemu kwoty, wskazując jako podstawę swego żądania zawartą ze skarżącym umowę ubezpieczenia. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że w postępowaniu o zwrot zabezpieczenia D. I. nie posiada przymiotu strony oraz że stronami w tym postępowaniu są T. "C. S." oraz Dyrektor Izby Celnej w P. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. wydanym wskutek zażalenia Agencji Celnej "W." Dariusz I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając, że roszczenie o zwrot kwoty wypłaconej przez ubezpieczyciela na pokrycie długu przysługuje wyłącznie gwarantowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę D. l. stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest czy Agencja Celna "W." D. I. działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy "I." ma status strony w postępowaniu o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji przez organ celny gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez T. U. i R. "C. S." S.A. w P. Sąd podniósł, że definicja strony została zawarta w przepisie art. 133 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz że z treści § 1 tego przepisu wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym (celnym) jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 tej ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego (celnego), do której czynności organu podatkowego (celnego) się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego (celnego) dotyczy. Sąd stwierdził również, że z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu celnym jest zamknięty oraz że wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. W przypadku obowiązków wynikających z gwarancji, zdaniem Sądu, zastosowanie znajduje przepis art. 117a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną postępowania jest gwarant lub poręczyciel, czyli w przedmiotowej sprawie T. "C. S." S.A. w P., którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ celny. Zdaniem Sądu, Agencja Celna "W." nie należy do żadnej z kategorii podmiotów zawartych w zamkniętym katalogu art. 133 Ordynacji podatkowej. Realizacja gwarancji wynika ze stosunku prawnego łączącego gwaranta i beneficjenta, a stronami tego stosunku są: T. "C. S." S.A. w P. i Dyrektor Izby Celnej w P. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy celne przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Agencji Celnej "W." możliwości wypowiedzenia się na temat zebranych materiałów wskazując, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji. Agencja celna działająca w sprawie jako przedstawiciel bezpośredni nie jest podatnikiem, a jedynie osobą składającą zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Z tego względu, w ocenie Sądu, organ celny nie mógł wydać w sprawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - agencji celnej - bowiem decyzja taka byłaby bezpodstawna. Zdaniem Sadu, konstrukcja zastosowana w przepisach art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej powoduje, iż podmioty, w stosunku do których istnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, uzyskają decyzję opartą na prawie materialnym, zaś podmioty, których udział w postępowaniu pozbawiony jest takiej podstawy, otrzymają rozstrzygnięcie odmowne co do ich żądania lub są adresatem decyzji umarzającej postępowanie wszczęte z urzędu. Formalnoprawna podstawa udziału tych stron w postępowaniu likwiduje zagrożenie, że decyzja pozbawiona podstawy materialnoprawnej zostanie uznana za skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd stwierdził także, że przepisy Kodeksu celnego przyznają importerowi prawo ustanowienia przedstawicielstwa (bezpośredniego, pośredniego), zakresu upoważnienia, nie dają jednak uprawnienia do określenia w drodze czynności prawnej kto jest stroną postępowania celnego, co stara się osiągnąć w niniejszym postępowaniu Agencja Celna "W.". Sąd podniósł, że z treści przepisu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego wynika, że agencja celna, upoważniona przez importera do działania w charakterze przedstawicielstwa bezpośredniego, nie może być uznana za zgłaszającego towar do objęcia określoną procedurą celną, a tym samym nie może być uznana za stronę postępowania celnego. Zgłaszającym towar do odprawy celnej był importer − firma "I." P. H. A. D. − działająca przez przedstawiciela bezpośredniego. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni wstępowała w miejsce zgłaszającego (strony) w stosunku publicznoprawnym w jakim pozostaje on z organem celnym, ponieważ dłużnikiem celnym (stroną postępowania) jest zgłaszający, przedstawiciel pośredni, ale nigdy przedstawiciel bezpośredni. Sąd stwierdził, że Agencja Celna "W." posiada interes faktyczny polegający na dążeniu do zwrotu niesłusznie jej zdaniem pobranej kwoty zabezpieczenia. Natomiast w przepisie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o interesie prawnym − a więc o obowiązku bądź uprawnieniu podlegającym konkretyzacji w postępowaniu celnym. Interes prawny to interes zgodny z prawem i przez prawo chroniony, wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie, a o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że Agencja Celna "W." nie miała obowiązku uiszczenia należności wynikających ze zgłoszenia celnego, gdyż nie jest dłużnikiem, a jedynie przedstawicielem bezpośrednim działającym w imieniu i na rzecz zgłaszającego − firmy "I." A. D. (dłużnika), a tym samym nie posiada interesu prawnego uzasadniającego żądanie czynności organu celnego. Na uzasadnienie tej tezy Sąd powołał wyrok NSA z 30 listopada 2004 r. FSK 1269/04, POP 2005/5/125. Zdaniem Sądu stroną postępowania jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, a konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala na uznanie za stronę podmiotu mającego w postępowaniu wyłącznie interes faktyczny. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Agencja Celna "W." skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i jako osoba trzecia, niebędąca dłużnikiem, złożyła zabezpieczenie generalne, czyniąc to na własne ryzyko. Sąd stwierdził również, że rozpoznawana skarga dotyczy tylko i wyłącznie kwestii proceduralnych (formalnych) a nie merytorycznych oraz że analiza sposobu ubezpieczenia, wykonania obowiązku przez gwaranta czy zaspokojenia się organów celnych wykracza poza zakres objęty zaskarżonym postanowieniem, ponieważ odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła ze względów formalnych. D. I. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów art. 133 w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 i art. 253 Kodeksu celnego poprzez nieuznanie skarżącego za uczestnika postępowania, uprawnionego do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu kwoty zabezpieczenia wobec rzekomego braku występowania po jego stronie interesu prawnego i to w sytuacji, w której organy celne oraz WSA w P.uznały skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 33e w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 3 § 1 pkt 23 w zw. z art. 209 Kodeksu celnego poprzez błędne uznanie, iż gwarant skarżącego występującego jako przedstawiciel bezpośredni importera był podmiotem, do którego organy celne mogły się zwrócić z roszczeniem wynikającym z tymczasowej gwarancji skarżącego, traktując skarżącego jednocześnie tak jak przedstawiciela pośredniego − zgłaszającego towar do procedury celnej, który w określonych sytuacjach może być uznany za dłużnika długu celnego, podczas gdy skarżący był jedynie przedstawicielem bezpośrednim importera, a ustanowiona gwarancja była jedynie jego czasową osobistą gwarancją, a nie gwarancją ustanowioną na pokrycie ewentualnych późniejszych roszczeń do importera; b) art. 195 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieuzasadnione uznanie skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera mogącego być dłużnikiem, który złożył na zabezpieczenie roszczeń organów celnych od importera zabezpieczenie generalne w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, z której nastąpiło zabezpieczenie roszczeń organów celnych w stosunku do importera, oraz poprzez odmowę uznania interesu prawnego skarżącego w domaganiu się weryfikacji dokonanego zaspokojenia z gwarancji ubezpieczeniowej − jako wymykającego się spod jakiejkolwiek kontroli instancyjnej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zarówno organy celne, jak i WSA w P. pomimo tego, iż w wydanych przez siebie decyzjach (wyroku) twierdziły, iż skarżący w postępowaniu wymiarowym toczącym się wobec importera posiadał status przedstawiciela bezpośredniego (działającego w imieniu i na rzecz importera w granicach udzielonego pełnomocnictwa), to poprzez usankcjonowanie prawidłowości zaspokojenia się organu celnego z przedmiotu gwarancji ubezpieczeniowej de facto uznały skarżącego jako przedstawiciela pośredniego importera, posiadającego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania weryfikującego dokonane przez organ celny zaspokojenie się z przedmiotu zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego w sytuacji, w której odmówiono mu tego uprawnienia, czynność organu celnego polegająca na zaspokojeniu się z przedmiotu zabezpieczenia, wymyka się w rzeczywistości spod kontroli instancyjnej, jest niezaskarżalna i stoi w opozycji do postanowień Konstytucji. Skarżący podniósł, że skoro był zmuszony uiścić gwarantowi kwotę wynikającą ze spełnionej przez niego na rzecz organów celnych gwarancji ubezpieczeniowej, to tym samym ma ewidentny interes prawny we wszczęciu postępowania, weryfikującego czynności organów celnych, których skutkiem było zaspokojenie długu celnego importera z gwarancji ubezpieczeniowej, co według skarżącego spowodowało po jego stronie zaistnienie wymiernej szkody majątkowej. Skarżący podniósł, że błędem WSA w P. oraz organów celnych było poszukiwanie normy prawnej uprawniającej go do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania o zwrot przedmiotu zabezpieczenia, jedynie pośród przepisów prawa celnego, gdyż materialna podstawa do jego działania wynika z prawa cywilnego, ponieważ organy celne dokonały zaspokojenia swoich roszczeń względem importera z zabezpieczenia gwarancyjnego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych i WSA, że nie może on żądać wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia, bowiem zgodnie z art. 177a Ordynacji podatkowej podmiotem takim może być jedynie gwarant (poręczyciel) oraz beneficjent gwarancji, zarzucając, że organy orzekające w sposób niewłaściwy zastosowały ten przepis, ponieważ powinien on być odczytywany w zgodzie z art. 33e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że szczególną kategorią osób trzecich mogących występować w postępowaniu podatkowym (celnym), jest gwarant lub poręczyciel, przy czym odpowiedzialność tej kategorii podmiotów wynika ze stosunku cywilnoprawnego, jaki zawarły one z pierwotnym dłużnikiem (podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym lub osobą trzecią). Zdaniem skarżącego, skoro występował on jedynie w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, a więc nie mógł być uczestnikiem postępowania celnego (wymiarowego) dotyczącego importera, to tym samym za takiego uczestnika nie można było również uznać jego gwaranta, który nie był gwarantem importera, a jedynie gwarantem skarżącego. Skarżący zarzucił, że skoro w postępowaniu toczącym się względem importera nie można było uznać go (jako przedstawiciela bezpośredniego) za zgłaszającego towar do procedury celnej, to tym samym nie można go było uznać za dłużnika celnego, a tym samym nie było podstaw do żądania przez organ celny zaspokojenia roszczenia wynikającego z długu celnego przez gwaranta, ponieważ przedstawiciel bezpośredni (jakim był skarżący) nigdy nie ponosi odpowiedzialności za dług celny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 195 § 1 w zw. z art. 197 Kodeksu celnego skarżący podniósł, że w okolicznościach sprawy nie mógł być podmiotem − przedstawicielem pośrednim składającym zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej na pokrycie długu celnego importera. Nie mógł więc złożyć takiego zabezpieczenia, a organy celne nie były uprawnione do tego, by z tego zabezpieczenia zaspokoić swoje roszczenia wobec importera w zakresie szerszym niż wyraźnie wskazany przez przedstawiciela bezpośredniego. Stwierdził, że dokonane przez niego zabezpieczenie dotyczyło jedynie jego własnych czynności, podejmowanych w swoim imieniu i na swoją rzecz, a wobec tego udzielone przez niego zabezpieczenie zostało niesłusznie uznane za zabezpieczenie importera. W związku z tym skarżący podniósł, że uznanie go jako odpowiedzialnego za kwotę długu celnego importera i zaspokojenie się z przedmiotu zabezpieczenia było nieuzasadnione, co zdaniem skarżącego uprawnia go do domagania się weryfikacji prawidłowości postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymaga podniesiony w skardze zarzut wydania przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Skarżący zarzucili, że naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegało na dokonaniu przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, polegającej na niestwierdzeniu naruszenia przez organy celne przepisu art. 133 w związku z art. 117a Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 i art. 253 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu o zwrot kwoty zabezpieczenia. Pogląd ten Sąd I instancji wywiódł z treści przepisu art. 133 § 1 i art. 134 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przystępując do oceny opartego na tych przepisach poglądu Sądu I instancji należy na wstępie zauważyć, że przepis art. 134 został skreślony z dniem 1 stycznia 2003 r. przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy − Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a więc przed datą wydania zaskarżonego postanowienia, a tym samym nie mógł stanowić podstawy do oceny posiadania przez skarżącego przymiotu strony w postępowaniu o zwrot udzielonego przez niego zabezpieczenia na pokrycie należności celnych i podatkowych, przypadających od importera − firmy "I." A. D. Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych, że skarżący nie może skutecznie żądać wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia, ponieważ nie przysługuje mu przymiot strony, gdyż nie należy do zamkniętego katalogu osób wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, całkowicie pominął w swoich rozważaniach treść art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i nie ocenił, czy skarżący spełnia kryteria podmiotowe i przedmiotowe strony określone w tym przepisie. Zgodnie z treścią powyższego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z przepisu prawa. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu celnym z uwagi na odesłanie zawarte w art. 262 Kodeksu celnego wymagało ustalenia, czy na D. I. prowadzącym Agencję Celną "W." w związku ze złożonym przez niego zabezpieczeniem generalnym ciążyły szczególne obowiązki związane z zaspokojeniem należności celnych i podatkowych przed ich powstaniem po stronie firmy "I." A. D. w wypadku gdyby firma ta nie pokryła tych należności po ich powstaniu i wymierzeniu (obliczeniu) przez organ celny, a tym samym czy D. I. jako osoba zobowiązana do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych mógł się stać dłużnikiem (art. 195 Kodeksu celnego) i stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. nie zbadał tej przesłanki i wywiódł brak po stronie D. I. przymiotu strony w postępowaniu o zwrot zabezpieczenia z przepisów Kodeksu celnego normujących pojęcie zgłaszającego (art. 3 § 1 pkt 23), przedstawicielstwa bezpośredniego (art. 253 § 1 pkt 1) oraz stron gwarancji (art. 117a Ordynacji podatkowej). Oparte na powyższych przepisach rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ skarżący nie żąda wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia jako zgłaszający (w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego), lecz jako podmiot, który złożył zabezpieczenie generalne. Dla przymiotu strony w tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność czy agencja celna składająca zabezpieczenie reprezentowała importera w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, czy pośredniego, ponieważ powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego nie uzależniają skuteczności prawnej złożenia przez agencję celną zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego od rodzaju przedstawicielstwa udzielonego agencji. Sąd I instancji uznając, że w przypadku obowiązków wynikających z gwarancji zastosowanie ma przepis art. 117a Ordynacji podatkowej nie zwrócił uwagi, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196−206) i w oparciu o te przepisy należało ocenić, czy skarżący spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznając, że skarżący nie posiada przymiotu strony nie wziął pod uwagę, czy skarżący jako osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych, na podstawie danego zabezpieczenia nie stała się dłużnikiem w związku z niezaspokojeniem długu przez importera (art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), a tym samym czy ma interes w żądaniu wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo jej zdaniem pobranej przez organ celny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionej podstawie, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).