III SA/Po 243/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007r. sprawy ze skargi D.I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/B. Sokołowska /-/W. Długaszewska Agencja Celna "A" D.I. działając jako pełnomocnik firmy "B" A.D. w dniu [...] października 2002r. dokonała zgłoszenia celnego na dokumencie SAD OBR [...] deklarując kwotę podatku VAT [...] zł. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] , [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i podatku VAT. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę należności podatkowych w wysokości [...] zł. Do zapłaty powyższych należności została wezwana przez organy celne firma "B" A.D. Strona nie pokryła wskazanej kwoty. W oparciu o przepis art. 256 § 1 Kodeksu celnego, Agencja Celna "A" D.I. złożyła zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń i Reasekuracji "C" S.A. (gwarancja nr [...] z dnia [...] - potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego nr [...]). Gwarancja z dnia [...] lutego 2002r. posiadała kontynuację w postaci gwarancji z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] w dniu ww. wezwania do zapłaty. Zgodnie z treścią gwarancji, "C" S.A. zobowiązało się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty w oznaczonym terminie, na każde żądanie beneficjenta kwoty wynikającej z powstałych w okresie jej obowiązywania długów celnych, podatków oraz innych opłat wraz z należnymi odsetkami, do zapłaty których został zobowiązany dłużnik. Dyrektor Izby Celnej ,w oparciu o powyższą gwarancję, wezwał gwaranta do pokrycia zadłużenia w przedmiotowej sprawie. "C" S.A. dokonało w dniu [...]. zapłaty wskazanych należności z zabezpieczenia generalnego przedstawiciela zobowiązanej - Agencji Celnej "A" D.I. Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2006r. Agencja celna, działając przez pełnomocnika, wezwała Dyrektora Izby Celnej do zwrotu pobranej kwoty zabezpieczenia generalnego. Agencja celna wskazała, że realizacja gwarancji przez ubezpieczyciela nastąpiła niezgodnie z prawem, gdyż zobowiązaną do zapłaty była wyłącznie firma "B" A.D. Dyrektor Izby Celnej dnia [...] wydał postanowienie, w którym na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (DZ. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku z uwagi na fakt, iż wnioskodawca - Agencja Celna "A" A.D. nie jest stroną w sprawie, bowiem realizacja gwarancji wynika ze stosunku prawnego łączącego gwaranta i beneficjenta. Tak więc w ocenie organu administracji, stronami tego stosunku są: "C" S.A. oraz Dyrektor Izby Celnej . Na powyższe postanowienie zażalenie złożyła Agencja Celna "B", reprezentowana przez pełnomocnika, podnosząc, że agencja nie została stroną postępowania między "C" S.A. a Dyrektorem Izby Celnej albowiem organ celny z żądaniem zapłaty wystąpił bezpośrednio do gwaranta, który to bez porozumienia ze skarżącym zapłacił objętą wezwaniem kwotę. W związku z tym agencja nie miała możliwości wypowiedzenia się w tej sprawie, co jest sprzeczne z art. 123 Ordynacji podatkowej. Towarzystwo ubezpieczeniowe nie było samodzielną stroną a działało jedynie w granicach umowy zawartej z agencja celną. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] wydał na podstawie art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego utrzymał mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uzasadniając swoje postanowienie wskazał, że definicję strony zawiera art. 133 a także art. 110 -117a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 117a wskazanej ustawy. Obowiązek zapłaty należności spoczywa na firmie "B" A.D.", jednak w razie braku wpłaty dłużnika, organ celny może wezwać do uregulowania długu ubezpieczyciela, który pokrywa zadłużenie do wysokości kwoty określonej w gwarancji. Zgodnie z przepisem art. 256 § 1 Kodeksu celnego agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym również składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego. W niniejszej sprawie Agencja Celna "C" skorzystała z tego uprawnienia, choć nie jest dłużnikiem w niniejszym postępowaniu a jedynie jej aktywność w prowadzonym postępowaniu jako przedstawiciela bezpośredniego strony doprowadziła do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i wystawienia gwarancji zabezpieczającej pokrycie długu celnego. Tak więc organ celny wzywał do zapłaty tylko osobę zobowiązaną a agencja celna nie jest dłużnikiem i obowiązek pokrycia długu na niej nie ciążył. Agencja Celna "A" D.I. pismem z dnia [...]. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . W skardze agencja wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego oraz żądała uznania jej za stronę postępowania, ponadto wskazała, że wcale nie skorzystała z możliwości złożenia jako osoba trzecia zabezpieczenia pokrycia długu celnego. Gwarancja złożona przez skarżącą miała jedynie charakter tymczasowej gwarancji do czasu złożenia zabezpieczenia przez firmę "B". Zdaniem skarżącej organ celny niesłusznie uznał, że aktywność Agencji Celnej doprowadziła do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i wystawienia gwarancji zabezpieczającej pokrycie wszelkich długów celnych importera. Gwarancja ubezpieczeniowa była własną gwarancją agencji celnej, przeznaczoną jedynie dla zabezpieczenia wykonania jej obowiązków. Skarżąca zarzuca organom celnym naruszenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej (DZ. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego (DZ. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) przez skierowanie żądania do zapłaty kwoty podatku VAT od ubezpieczyciela skarżącego z pominięciem agencji celnej. Skarżąca pozbawiona statusu strony w toczącym się postępowaniu wobec importera, nie mogła wypowiedzieć się na temat zebranych materiałów. Agencja celna podniosła, że nieuprawnionym jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej ,że wniosek o wszczęcie postępowania został wniesiony przez osobę nie będącą stroną, gdyż skarżąca posiada interes prawny w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007r. pełnomocnik skarżącej agencji podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz dodał, że występowanie w postępowaniu gwaranta wprost implikuje występowanie podmiotu, który korzysta z gwarancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest przyznanie Agencji Celnej "A" D.I. działającej jako przedstawiciel bezpośredni firmy "B" statusu strony w niniejszym postępowaniu, dającym uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej przez Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "C" S.A. w P. Poza sporem pozostaje w sprawie fakt, że firma "B" A.D. udzieliła agencji celnej pisemnego upoważnienia do działania przed organami celnymi w imieniu firmy - w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Zgodnie z przepisem art. 253 § 1 Kodeksu celnego (DZ. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) przedstawicielstwo bezpośrednie oznacza działanie przez przedstawiciela - agencję celną - w imieniu i na rzecz reprezentowanego. Definicja strony została zaś zawarta w przepisie art. 133 oraz art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej (DZ. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Z treści przepisu art. 133 § 1 wskazanej ustawy wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym (celnym) jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego (celnego), do której czynności organu podatkowego (celnego) się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego (celnego) dotyczy. Z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu celnym jest zamknięty. Tak więc jakakolwiek wykładnia rozszerzająca niniejszego przepisu jest niedopuszczalna. W przypadku obowiązków wynikających z gwarancji zastosowanie znajduje przepis art. 117a cytowanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że stroną postępowania jest gwarant lub poręczyciel, czyli "C" S.A. w P.- którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ celny. Agencja Celna "A" nie należy do żadnej z kategorii podmiotów zawartych w zamkniętym katalogu przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej. Realizacja gwarancji wynika ze stosunku prawnego łączącego gwaranta i beneficjenta a stronami tego stosunku w oparciu o ww. przepisy są: "C" S.A. w P. i Dyrektor Izby Celnej. Zarzut skarżącej agencji naruszenia przez organy celne przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w efekcie którego została ona pozbawiona możliwości wypowiedzenia się na temat zebranych materiałów jest niezasadny. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji. Agencja celna działająca w sprawie jako przedstawiciel bezpośredni nie jest podatnikiem a jedynie w przedmiotowej sprawie osobą składającą zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Tak więc organ celny nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - agencji celnej - bowiem decyzja taka byłaby bezpodstawna. Konstrukcja zastosowana w przepisie art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej powoduje, iż podmioty, w stosunku do których istnieją podstawy faktyczne i prawne po wydaniu decyzji, uzyskają decyzję opartą na prawie materialnym, zaś podmioty, których udział w postępowaniu okazał się być pozbawiony takiej podstawy, otrzymają rozstrzygnięcie odmowne co do ich żądania lub będą adresatem decyzji umarzającej postępowanie wszczęte z urzędu. Formalnoprawna podstawa ich udziału w postępowaniu likwiduje zagrożenie, że decyzja pozbawiona podstawy materialnoprawnej zostanie uznana za skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie. Przepisy Kodeksu celnego przyznają importerowi prawo ustanowienia w obrocie towarowym i związanych z nim stosunkach urzędowych z organem celnym przedstawicielstwa określonego rodzaju (bezpośredniego, pośredniego), zakresu upoważnienia, nie dają jednak uprawnienia do określenia w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej kto jest stroną postępowania celnego, a co stara się osiągnąć w niniejszym postępowaniu agencja celna. Z treści przepisu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego wynika, iż za zgłaszającego uważa się osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na swoją rzecz bądź osobę, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego; agencja celna, upoważniona do przedstawicielstwa bezpośredniego importera, nie może być uznana za zgłaszającego towar do objęcia określoną procedurą celną, a tym samym nie może być uznana za stronę postępowania celnego. Importer - firma "B" A.D. - działająca przez przedstawiciela bezpośredniego jest zgłaszającym towar do odprawy celnej. Przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza jedynie zgłaszającą spółkę w wypełnieniu jej obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego upoważnienia. Nieuprawnionym byłoby twierdzenie, jakoby agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni wstępowała w miejsce zgłaszającego (strony) w stosunku publicznoprawnym w jakim pozostaje on z organem celnym. Tak więc dłużnikiem celnym (stroną postępowania) jest zgłaszający, przedstawiciel pośredni, ale nigdy przedstawiciel bezpośredni (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2001r. sygn. I SA/Po 669/00). Skarżąca Agencja Celna "A" podnosi także, iż jest stroną postępowania gdyż ma interes prawny w wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Bez wątpienia agencja celna posiada interes faktyczny polegający na dążeniu do zwrotu, w ocenie skarżącej, niesłusznie pobranej kwoty zabezpieczenia. Natomiast przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej mówi w swej treści o interesie prawnym - a więc o obowiązku bądź uprawnieniu podlegającym konkretyzacji w postępowaniu celnym. Interes prawny to interes zgodny z prawem i przez prawo chroniony, wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie, a o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy prawne, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Z powyższej treści uzasadnienia wynika, iż agencja celna nie ma obowiązku uiszczenia należności wynikających ze zgłoszenia celnego, gdyż nie jest dłużnikiem (jest nim A.D.), a jedynie przedstawicielem bezpośrednim działającym w imieniu i na rzecz zgłaszającej, czyli tym samym nie posiada interesu prawnego uzasadniającego żądanie czynności organu celnego (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2004r. FSK 1269/04, POP 2005/5/125). Stroną postępowania jest bowiem tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym a konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala na uznanie za stronę podmiotu mającego w postępowaniu wyłącznie interes faktyczny. Na marginesie należy dodać, że zgodnie z przepisem art. 256 § 1 agencja celna może dokonywać wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym także składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego. W przedmiotowej sprawie agencja celna skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i jako osoba trzecia, nie będąca dłużnikiem, złożyła zabezpieczenie generalne, czyniąc to na własne ryzyko. Pozostałe zarzuty podnoszone przez skarżącą agencję celną nie stanowią przedmiotu postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej. Rozpoznawana skarga dotyczy tylko i wyłącznie kwestii proceduralnych (formalnych) a nie merytorycznych. Analiza sposobu ubezpieczenia, wykonania obowiązku przez gwaranta czy zaspokojenia się organów celnych wykracza poza zakres objęty zaskarżonym postanowieniem, bowiem odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła ze względów formalnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem a zatem przedmiotowa skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) o jej oddaleniu. /-/M. Bejgerowska /-/B. Sokołowska /-/W. Długaszewska