III SA/Wa 749/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ...r. nr ... w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... r., nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Spółka jawna kwotę ... zł (słownie: ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia ... r., Dyrektor Izby Celnej w W. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... r., którą odmówiono S. sp. j. - zwanej "Skarżącą" zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004 r. Na podstawie przesłanych do Sądu akt sprawy tut. Sąd przyjął następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia ... września 2004 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego zakupionego od firmy K. Sp. z o.o., a następnie sprzedanego obywatelowi Republiki Federalnej Niemiec panu A. G. Do wniosku Skarżąca załączyła faktury nabycia i zbycia przedmiotowego samochodu wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz deklaracją VAT-22, tj. dokumentem potwierdzającym wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego. Następnie organ po sprawdzeniu czy od przedmiotowego samochodu został zapłacony podatek akcyzowy decyzją z dnia ... r. odmówił Skarżącej zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm., zwanej "u.p.a.") dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zaś podatnicy dokonujący dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obowiązani są stosownie do art. 77 ust. 1 u.p.a. posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy do innego państwa członkowskiego. Dalej organ stwierdził, iż Skarżąca pomimo wezwania nie dostarczyła do organu wszystkich dokumentów wymaganych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 673; zwane dalej "rozporządzeniem akcyzowym"). Ponadto zdaniem organu przedstawione przez Skarżącą dokumenty świadczą o tym, że dokonała ona jedynie sprzedaży samochodu osobowego w kraju, a nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu z VAT-22 wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał nabywca samochodu, a nie Skarżąca. Skarżąca niezadowolona z w/w rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia 10 lutego 2005 r. odwołała się, wskazując na naruszenie art. 77 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. i § 2 i 3 rozporządzenia akcyzowego, poprzez nie uznanie jej za podmiot, który dostarczył na terytorium państwa członkowskiego wyroby akcyzowe niezharmonizowane, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej z VAT-22 i umowy sprzedaży wynika, że nabywca wywiezie przedmiotowy samochód na obszar celny innego państwa członkowskiego. Ponadto w jej ocenie dostawa nie musi mieć charakteru osobistego działania. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji stwierdzając, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącą jedynie potwierdzają, że sprzedała ona w kraju przedmiotowy samochód panu A. G. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, iż Skarżąca nie przedstawiła wymaganych przepisami prawa dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu za dostawę wewnątrzwspólnotową nie można uznać sprzedaż w kraju towaru niezharmonizowanego i późniejsze wywiezienie go przez nabywcę do innego kraju Wspólnoty Europejskiej. W konkluzji organ stwierdził, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona w kraju, warunkiem zwrotu akcyzy jest wykonanie tej dostawy przez przewoźnika, spedytora lub bezpośrednio przez podatnika. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Ponadto jej zdaniem organy podatkowe przepisy u.p.a. i rozporządzenia akcyzowego dotyczące niniejszej kwestii powinny stosować racjonalnie i na korzyść uprawnionego. Nieprecyzyjność, czy ogólnikowość prawa nie powinna prowadzić do interpretowania przepisów w sposób zawężający. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią przepisu art. 77 ust. 3 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W art. 77 ust. 2 ustawodawca postanowił, że dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. W art. 77 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i rodzaju dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminów zwrotu akcyzy, z uwzględnieniem: 1) sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podatników; 2) sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi; 3) konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. W przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego Minister Finansów postanowił, że dokumentami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, z zastrzeżeniem ust. 2, są: 1) dokumenty przewozowe lub ich kopie otrzymane od przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego - w przypadku gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi lub spedytorowi; 2) kopia faktury dostawy; 3) specyfikacja dostawy, jeżeli nie jest zawarta w fakturze. Na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz nabywcy tych wyrobów; 2) adres, pod który zostały dostarczone wyroby, w przypadku gdy jest on inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i ich ilości; 4) potwierdzenie przez nabywcę przyjęcia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w miejscu, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego; 5) numer pozwalający zidentyfikować środek transportu użyty do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także określenie rodzaju tego środka transportu. Dostawa, którą zrealizowała w niniejszej sprawie Skarżąca odbyła się bez udziału przewoźnika. Na fakturze dokumentującej tę dostawę (karta... akt administracyjnych) stwierdzono, że transport pojazdu odbędzie się transportem własnym nabywcy. Nabywca pojazdu w dokumencie VAT-22 (karta... akt administracyjnych) oświadczył, że dokona wywozu pojazdu bez użycia innych środków transportu. Z tych względów zdaniem Sądu do dostawy tej zastosowanie mają przepisy § 2 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W ocenie składu orzekającego do strony skarżącej nie miał zastosowania przepis § 2 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia akcyzowego, gdyż z jego treści wynika że określony w nim dokument wymagany jest, gdy dostawa jest realizowana przy użyciu innego środka transportowego. W niniejszej sprawie środek ten nie występował. Do dostawy tej nie miał zastosowania przepis § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia akcyzowego, gdyż z jego treści wynika, że określony w tym przepisie dokument jest wymagany w sytuacji, gdy odbiór wyrobu akcyzowego następuje w miejscu zamieszkania lub siedziby nabywcy wyrobu lub w innym miejscu, położonym na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 2 pkt 5 u.p.a. przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. Z treści faktury dokumentującej dostawę wynika, że w rozpoznanej sprawie nabywca dokonał odbioru pojazdu w przedsiębiorstwie Skarżącej w Polsce. Z tych względów Sąd uznał, że Skarżąca miała obowiązek posiadać dokumenty wymienione w przepisach § 2 ust. 2 pkt. 1-3 rozporządzenia akcyzowego. W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego odpowiadały wymogom określonym w przepisach § 2 ust. 2 pkt. 1-3 i § 2 ust. 1 pkt 2-3 rozporządzenia akcyzowego. Z dokumentów tych wynikało, że wyrób akcyzowy niezharmonizowny został nabyty przez podatnika za cenę zawierającą podatek akcyzowy, a następnie został zbyty osobie mającej miejsce zamieszkania w kraju członkowskim. Faktura VAT dokumentująca tę sprzedaż określała warunki odbioru tego wyrobu a zatem spełniała wymóg określenia specyfikacji dostawy. Zdaniem Sądu wskazanie na fakturze sposoby transportu wyrobu jako transport własny nabywcy, nie wykluczało przetransportowania nabytego pojazdu do Niemiec bez użycia innego środka transportu. Zdaniem Sądu taki sposób przemieszczenia nabytego pojazdu mieścił się w zakresie pojęcia transportu własnego nabywcy, przez który należy rozmieć transportowanie towaru przez nabywcę bez użycia transportu obcego przewoźnika lub transportu sprzedawcy. Zdaniem Sądu organ bezzasadnie uznał, że sprzedaż przez podatnika w kraju wyrobu akcyzowego, który następnie zostaje wywieziony przez nabywcę do kraju członkowskiego nie jest dostawą wewnątrzwspółnotową zrealizowaną przez podatnika, o której mowa w art. 77 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z treści przepisów art. 77 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz powołanych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że do uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową nie jest wymagane dostarczenie wyrobu przez podatnika na terytorium kraju członkowskiego w którym nabywca ma miejsce zamieszkania, siedziby lub znajduje się w nim wyznaczone przez nabywcę miejsce odbiory wyrobu. Z treści powołanych przepisów rozporządzenia wynika, że dostarczenie wyrobu do kraju członkowskiego może być wykonane przez przewoźnika oraz, że dostawa może także być dokonana w ten sposób, że nabywca sam odbierze wyrób od podatnika. Należało zważyć, że określone w art. 77 ust. 3 uprawnienie ma na celu ochronę ustanowionej w art. 23 TWE zasady swobodnego przepływu towarów. Gdyby ustawodawca w u.p.a. nie przewidział tego uprawnienia to podatnik dokonujący dostawy płaciłby podatek zawarty w cenie sprzedawanego wyrobu, a następnie nabywca tego wyrobu obowiązany byłby do zapłaty podatku akcyzowego w kraju swego miejsca zamieszkania lub siedziby, gdyż w kraju tym nabycie to traktowane byłoby jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobu akcyzowego, które co do zasady podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji nabywany wyrób podlegałby dwukrotnemu opodatkowaniu akcyzą raz w kraju zbywcy, przy jego zakupie, a następnie w kraju nabywcy jako dostawa wenątrzwspólnotowa. Prowadziłoby to do naruszenia zasady jednofazowego opodatkowania akcyzą i naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów. Z tych względów należało stwierdzić, że przepis art. 77 ust. 3 u.p.a. nie może być interpretowany, tak jak dokonał tego Dyrektor Izby Celnej w W. , zgodnie z jego dosłownym brzmieniem. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 77 ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia akcyzowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.