I SA/Ke 22/06

Sygnatura akt: I SA/Ke 22/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13.04.2006 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. G.– jako członka zarządu Zakładów– Stolarnia "A." za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Ke 22/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności M. G. jako członka zarządu Zakładów– Stolarnia "A." za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące: grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jak ustalił ten organ w wyniku przeprowadzonej w Spółce z o.o. Stolarnia "A." kontroli stwierdzono nieprawidłowości w stosowaniu stawek podatku VAT w grudniu 1999 r. i styczniu 2000 r. W związku z tym w dniu [...] wydano decyzje określające zaległość podatkową za ten okres oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Kwot wynikających z tych decyzji, podobnie jak i należnego podatku za inne miesiące 1999 i 2000 r. spółka nie zapłaciła a prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za jej zaległości podatkowe. Poprzedzone to zostało ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość tej zaległości. Decyzją zaś z dnia [...] orzekł o jego odpowiedzialności ograniczając ją do zobowiązania wynikającego z części deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego za miesiące grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania M. G. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji trafnie ograniczył odpowiedzialność skarżącego do okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu wypełniając tym samym dyspozycję art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Ord. pod.). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia ogólnych wymogów określonych w art. 107-109 Ord. pod. a krąg podmiotów, ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych określono w art. 110-117. W przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność prowadzonej przeciwko spółce egzekucji, a ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący M. G. był członkiem zarządu Zakładów– Stolarnia "A." Spółka z o.o. w okresie od 11 sierpnia 1998 r. (wpis do rejestru handlowego dokonany postanowieniem sądu) do 1 marca 2000 r. (uchwała Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników). Za bezzasadne uznał przy tym twierdzenia skarżącego, iż przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem 10 listopada 1999 r. tj. z chwilą złożenia rezygnacji na piśmie. Według, bowiem przepisu art. 196 kodeksu handlowego mandaty członków zarządu spółki z o.o. wygasają z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania. Złożenie rezygnacji nie powodowało automatycznej utraty członkostwa zarządu, gdyż do skutecznego ustąpienia konieczne było formalne odwołanie go ze składu zarządu przez kompetentny organ spółki. Jednocześnie wskazał, że po dacie złożenia rezygnacji M. G. podpisał jako wiceprezes Zarządu zestawienia należności i zobowiązań w dniu 15 listopada 1999 r. a w dniu 20 listopada wystąpił do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto w dniu 29 lutego 2000 r. w tym samym charakterze składał przed sądem wyjaśnienia dotyczące kondycji finansowej spółki. Zatem funkcję członka zarządu pełnił nieprzerwanie do 1 marca 2000 r. Podnoszony przez skarżącego fakt, że decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT za grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. wydane zostały w lipcu 2000 r. , a więc w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji nie jest czynnikiem ekskulpującym, bowiem w świetle art. 116 Ord. pod. odpowiedzialność obejmuje również zobowiązania, które stały się zaległościami po ustąpieniu z funkcji. Orzeczona odpowiedzialność obejmuje jedynie swym zakresem część deklaratoryjną decyzji wymiarowych. Decyzja, zaś deklaratoryjna nie powoduje powstania zobowiązania, lecz jedynie określa prawidłową jego wysokość, jaka powinna wynikać z deklaracji. Organ pierwszej instancji prawidłowo nie orzekał o odpowiedzialności skarżącego za zaległości wynikające z części konstytutywnej tych decyzji tj. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż to powstało po odwołaniu go z funkcji członka zarządu. Prawidłowo także umorzono postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności za zobowiązania w tym podatku za miesiące luty i marzec 2000 r. Poza sporem jest fakt, że spółka tych zobowiązań nie wykonała a prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżący kwestionował prawidłowość decyzji określających wysokość zobowiązań spółki, ale w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe okoliczność ta nie może być już kwestionowana. Zdaniem organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez M. G. argument złożenia we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Właściwy czas do wszczęcia takiego postępowania stanowiący przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Taka okoliczność nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem sąd postanowieniem z dnia 29 lutego 2000 r. oddalił wniosek spółki z dnia 20 listopada 1999 r. o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. M. G. w skardze z dnia 19 grudnia 2005 r. decyzji powyższej zarzucił naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 Ord. pod. poprzez przyjęcie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pomimo, iż w okresie, w którym te zobowiązania i zaległości powstały nie sprawował funkcji członka zarządu wobec skutecznego złożenia rezygnacji; - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 2 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie oraz poprzez przyjęcie jedynie jego odpowiedzialności w sytuacji, gdy przepis ten mówi o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu; - art. 7 Konstytucji, gdyż decyzja ta narusza zasadę państwa prawnego; - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. w postaci niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaległości podatkowe spółki dotyczą okresu, w którym nie był już członkiem jej zarządu. W dniu 26 października i 2 listopada 1999 r. złożył, bowiem na piśmie rezygnację z funkcji ze skutkiem prawnym od dnia 10 listopada 1999 r. Rezygnacja ta nie została przyjęta niezwłocznie z uwagi na opieszałość zgromadzenia wspólników. Jego zdaniem na gruncie przepisów kodeksu handlowego (art. 195 – 197) pomimo braku wyraźnego przepisu, przyjmowano, że złożenie rezygnacji poprzez członka zarządu powodowało wygaśnięcie jego mandatu. Rozumowanie to znalazło odzwierciedlenie w treści art. 202 § 4 obowiązującego obecnie kodeksu spółek handlowych. Nadto w dniu wydania decyzji wymiarowych nie był już członkiem zarządu. Przyjęcie za organami podatkowymi, że czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać ze względu na ochronę wierzycieli oznaczałoby w konkretnym przypadku konieczność zgłoszenia takiego wniosku jeszcze przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu spółki. Już, bowiem wynik finansowy za 1997 r. wykazał stratę. Dlatego w jego przypadku nie można mówić o właściwym terminie w rozumieniu art. 116 Ord. pod., a tym samym nie może odpowiadać za niezgłoszenie takiego wniosku. Skarżący podniósł nadto, że skoro cytowany przepis przewiduje solidarna odpowiedzialność wszystkich członków zarządu, to powinien ją ponosić także S. W., który sprawował funkcję prezesa zarządu od 1997 r. do chwili przejęcia obowiązków zarządu przez likwidatora. Zdaniem skarżącego kwestionowana decyzja narusza zasadę państwa prawnego z art. 7 Konstytucji odmawiając mu prawa do kwestionowania prawidłowości i legalności decyzji wymiarowych. Decyzje te wydane zostały, bowiem po jego ustąpieniu z funkcji a zatem nie mógł ich wówczas kwestionować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, że w stosunku do S. W. ostateczną decyzją umorzono postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z uwagi na długotrwałą chorobę nie brał on, bowiem udziału w jej zarządzaniu ani reprezentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 §1 Ord. pod.). Zgodnie z art. 122 Ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 Ord. pod. – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co zaś jest istotne dla sprawy wskazują normy prawa materialnego. Wymogom tym, wbrew zarzutom skargi , zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Postępowanie dowodowe, co do istotnych w sprawie okoliczności przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Całość tak zgromadzonego materiału, poddano wnikliwej i logicznej analizie, która dokonana została z uwzględnieniem zasad logiki i nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ord. pod. Ocena ta znalazła także należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ord. pod. Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo niezgłoszenie wniosku bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy ani nie wskazuje mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z takiego unormowania wynika po stronie organów podatkowych obowiązek wykazania jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Obowiązek wykazania zaistnienia którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza całkowitego przerzucenia na niego ciężaru dowodu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zrealizowały ciążące na nich obowiązki dowodowe. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego poprzedzone zostało wydaniem wskazanych wyżej ostatecznych decyzji wymiarowych z dnia [...] w których określono także wysokość zaległości podatkowej spółki z tytułu VAT za miesiące grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. Organy wykazały nadto bezskuteczność egzekucji z jej majątku, czego skarżący nie kwestionował. Do istoty sporu należała niewątpliwie kwestia daty zaprzestania pełnienia przez skarżącego M. G. obowiązków członka zarządu spółki. Ustalenia organów podatkowych, iż nastąpiło to z dniem 1marca 2000 r. a zatem z datą uchwały Zgromadzenia Wspólników należy uznać za prawidłowe. W obowiązującym wówczas stanie prawnym stosownie do treści przepisu art. 196 kodeksu handlowego mandaty członków zarządu spółki z o.o. wygasają z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania. Przepisy tego aktu prawnego nie przewidywały natomiast automatycznej utraty członkostwa zarządu z chwilą złożenia rezygnacji przez członka zarządu a do skutecznego ustąpienia konieczne było formalne odwołanie go przez właściwy organ spółki. Przepis art. 202 § 4 kodeksu spółek handlowych, który powołuje skarżący dla udowodnienia swojej tezy o utracie członkostwa zarządu z dniem 10 listopada 1999 r. tj. dacie oznaczonej w jego rezygnacji złożonej na piśmie, dotyczy, bowiem stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że po dacie złożenia rezygnacji, co jest bezsporne, M. G. wykonywał obowiązki członka zarządu min. podpisał jako wiceprezes zarządu zestawienia należności i zobowiązań w dniu 15 listopada 1999 r. a w dniu 20 listopada wystąpił do Sądu Rejonowego w Kielcach z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto w dniu 29 lutego 2000 r. w tym samym charakterze składał przed sądem wyjaśnienia dotyczące kondycji finansowej spółki. Powyższe okoliczności, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują na fakt pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nieprzerwanie do 1 marca 2000 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt, że decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT za grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. wydane zostały w lipcu 2000 r , a więc w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji nie stanowi okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności. Zgodnie, bowiem art. 116 § 2 Ord. pod. odpowiedzialność obejmuje również zobowiązania, które powstały w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu, a które stały się zaległościami po ustąpieniu z funkcji. Orzeczona kwestionowaną decyzją odpowiedzialność skarżącego obejmuje jedynie swym zakresem zobowiązanie wynikające z części deklaratoryjnych decyzji wymiarowych. Decyzja deklaratoryjna nie powoduje, zaś powstania zobowiązania, lecz jedynie określa prawidłową jego wysokość, jaka powinna wynikać z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące. Organy podatkowe prawidłowo, natomiast nie orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości wynikające z części konstytutywnej tych decyzji tj. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż to zobowiązanie powstało już po odwołaniu go z funkcji. Prawidłowo także umorzono postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności za zobowiązania w tym podatku za miesiące luty i marzec 2000 r. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe spółki. Wbrew, bowiem jego twierdzeniom okoliczności takiej nie stanowi fakt złożenia w dniu 20 listopada 1999 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Czynność ta nie została dokonana we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ord. pod., wniosek ten został, bowiem oddalony postanowieniem sądu z dnia 29 lutego 2000 r. na podstawie art. 13 § 1 prawa upadłościowego z powodu braku majątku wystarczającego chociażby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem był spóźniony. Wynikający z tego przepisu dla członka zarządu, obowiązek zgłoszenia we właściwym wniosku o upadłość niewątpliwie ma na celu ochronę wierzycieli. Sam skarżący przyznaje, co znajduje potwierdzenie w aktach postępowania podatkowego, że trudności ekonomiczne występowały w spółce dużo wcześniej, już w latach poprzednich. W takiej sytuacji winien, zatem wniosek w przedmiocie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego zgłosić wcześniej, skoro od 11 sierpnia 1998 r. pełnił funkcję członka zarządu a od 28 kwietnia 1999 r. funkcję prezesa zarządu. Podnieść przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 5 § 2 obowiązującego wówczas prawa upadłościowego istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia treści art. 116 § 1 Ord. pod. przez odstąpienie od obciążenia odpowiedzialnością za przedmiotowe zaległości podatkowe także S. W. Niezależnie, bowiem od uprawnień wierzyciela co do sposobu dochodzenia roszczeń w przypadku odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, podnieść należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się także przeciwko niemu. Zostało ono jednakże umorzone decyzją ostateczną organu podatkowego. Jak bowiem wynika z uchwały Zgromadzenia Wspólników S. W. z dniem 28 kwietnia 1999 r., z uwagi na stan zdrowia, zaprzestał pełnienia obowiązków prezesa zarządu spółki a ich pełnienie powierzono skarżącemu. S. W. przebywał na zwolnieniu lekarskim do dnia 21 stycznia 2000 r. tj. do czasu przejścia na emeryturę, zatem w okresie objętym kwestionowaną decyzją nie pełnił obowiązków członka zarządu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia wynikającej z art. 7 Konstytucji RP zasady państwa prawnego przez odmowę prawa do kwestionowania w niniejszym postępowaniu zasadności decyzji wymiarowych. Postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki toczyło się z zachowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym jej działu I I I, rozdz. 15, których konstytucyjność nie została podważona, a więc w oparciu o istniejącą podstawę prawną. W postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za miesiące grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego brała udział w charakterze strony Spółka z o.o. Zakłady - Stolarnia "A". Stosownie zaś do uregulowań cyt. przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki brak jest możliwości kwestionowania prawidłowości decyzji wymiarowych. Z tych wszystkich względów skarga M. G. jako bezpodstawna, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.), podlegała oddaleniu.