I SA/Lu 422/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. i K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami - oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu zażalenia M. i K. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 90.282 zł. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2006 r. podatnicy zwrócili się do organu I instancji o przyjęcie zabezpieczenia wykonania w/w zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, w trybie art.33d, 33f-33g i 224a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie depozytu gotówkowego w kwocie 59.104,90 zł ustanowionego i przekazanego na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Z.. Według wyliczeń podatników zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wynikająca z decyzji wymiarowej wyniosła 29.322,20 zł natomiast odsetki za zwłokę obliczone na dzień złożenia wniosku wyniosły 29.782,70 zł - w sumie obie kwoty podatku i odsetek dały kwotę 59.104,90 zł tj. kwotę objętą wnioskiem o przyjęcie depozytu gotówkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił przyjęcia wnioskowanego przez podatników zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Kwestionując podjęte rozstrzygniecie, pełnomocnik strony wystąpił z zażaleniem wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33d w związku z art. 224a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia w sytuacji, w której zachodzi obowiązek przyjęcia tego zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, którego celem jest wstrzymanie wykonania decyzji, może odmówić przyjęcia tego zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. Natomiast w pozostałych przypadkach organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, celem którego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, ale stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Następnie organ powołał się na stanowiące o powyższym przepisy art. 33 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, które wskazują materialno – prawne podstawy i tryb wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej to zobowiązanie, bądź przed doręczeniem decyzji je określającej. Ponadto wskazał na art. 33 d Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania, określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z określonych w tym przepisie form. Odnosząc się do tych uregulowań, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie prowadził w stosunku podatników postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i nie wydawał na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast z treści pisma z dnia 28 listopada 2006 r. jednoznacznie wynika, że podatnicy wnieśli o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w formie depozytu pieniężnego w kwocie 59.104,90 zł oraz o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z dnia [...] - na podstawie art. 224a, art. 33d i art. 33f - 33g Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Stosownie do art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w art. 224a § 1 pkt 1, przepisy art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 stosuje się odpowiednio. Zdaniem organu odwoławczego, art. 224a Ordynacji podatkowej realizuje postulowane przez podatników rozwiązanie w przedmiocie instytucji wstrzymania wykonania decyzji poprzez wprowadzenie rozwiązania, które eliminuje największe zagrożenia dla podmiotów, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie podatkowe tj. pozbawienie ich płynności finansowej. Zgłoszenie zabezpieczenia i jego przyjęcie pozwala na nienaruszenie bieżących środków finansowych niezbędnych m.in. do ewentualnego zapłacenia należnego podatku. Nie mniej jednak przyjęte rozwiązanie powinno również w pewny sposób gwarantować nienaruszenie interesów Skarbu Państwa. Decyzją wymiarową z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 90.282 zł. Z akt podatkowych oraz z wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie decyzji wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zostało wykonane przez podatników do kwoty 60.960 zł, a do zapłaty pozostawała kwota zaległości w wysokości 29.322 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor izby Skarbowej powołał również art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określonego w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., przedawnienie prawa do dochodzenia i wykonania tego zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa upływało w dniu 31 grudnia 2006 r., natomiast po tej dacie dochodzenie wymagalnych zobowiązań za rok 2000 byłoby niemożliwe (poza przypadkami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej tj. w przypadku m.in. przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego art. 70 § 4). Wobec tego, iż podatnicy wystąpili z wnioskiem o zastosowanie zabezpieczenia wykonania w/w kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu gotówkowego i wpłacili kwotę 59.104,90 zł na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Z., a nie wpłacili wymaganej kwoty zaległości podatkowej (oraz odsetek) na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., przyjęcie depozytu gotówkowego uniemożliwiałoby dochodzenie tej należności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w drodze egzekucji do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast po tej dacie, kwotę zaległości objęłoby przedawnienie, gdyż złożony depozyt pieniężny nie jest środkiem egzekucyjnym i nie przerywa biegu przedawnienia do wykonania zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie odmówił przyjęcia proponowanego przez podatników zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w formie depozytu gotówkowego w kwocie 59.104,90 zł, gdyż takim działaniem zagwarantował nienaruszenie interesów Skarbu Państwa. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, M. B. i K. B., reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 33d w związku z art. 224a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiającego przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia w sytuacji, w której zachodził obowiązek jego przyjęcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym, a podatnikami w niniejszej sprawie jest kwestia związana z odmową przyjęcia na wniosek podatników przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, następującą po wydaniu decyzji określającej to zobowiązanie przez organ I instancji, w związku z jednoczesnym wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Unormowania związane z przyjęciem zabezpieczenia po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość podatku i wstrzymaniem wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zawarte są w przepisach art. 224a w związku z art. 33d – 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 tej ustawy, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W zakresie, o którym mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 33d – 33g Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tych przepisów, w art. 33d cyt. ustawy wskazane są formy, w jakiej organ podatkowy może przyjąć zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez stronę, art. 33e określa, kto może być gwarantem i poręczycielem wykonania zobowiązania podatkowego, w art. 33f ustawodawca daje stronie możliwość wyboru formy zabezpieczenia, natomiast art. 33g stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Odnosząc się do powyższych przepisów, należy stwierdzić, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej) i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jednakże wbrew zawartemu w skardze stanowisku pełnomocnika skarżących, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli, gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje wykonanie zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Zwrócić uwagę należy również na fakt, że samo wstrzymanie wykonania decyzji związane z przyjęciem zabezpieczenia złożonego przez stronę, ma na celu z jednej strony zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny interesu fiskalnego, a z drugiej strony zachowanie płynności finansowej podatnika przez zapewnienie mu możliwości prowadzenia działalności w czasie trwania sporu podatkowego (por. R. Dowgier, L. Etel i inni "Ordynacja podatkowa – Komentarz" Dom Wyd. ABC, 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z dnia 28 listopada 2006r., byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego skarżących i dlatego zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle charakteru i celu wprowadzonych przez ustawodawcę wcześniej wskazanych uregulowań. Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza przepisów art. 224 a i art. 33 d - 33g Ordynacji podatkowej i dlatego skarga złożona w przedmiotowej sprawie podlegała oddaleniu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.