I SA/Lu 424/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu niezapłaconych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu zażalenia M. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. nr [...] w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2006 r. strona zwróciła się do organu I instancji o przyjęcie zabezpieczenia wykonania w/w zobowiązania w trybie art. 33d, 33f-33g i 224a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie depozytu gotówkowego w kwocie 3.807 zł ustanowionego i przekazanego na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Z.. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Kwestionując podjęte rozstrzygniecie, pełnomocnik strony wystąpił z zażaleniem wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33d w związku z art. 224a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia w sytuacji, w której zachodzi obowiązek przyjęcia tego zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, którego celem jest wstrzymanie wykonania decyzji, może odmówić przyjęcia tego zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. Natomiast w pozostałych przypadkach organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, celem którego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, ale stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Następnie organ powołał się na stanowiące o powyższym przepisy art. 33 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, które wskazują materialno – prawne podstawy i tryb wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej to zobowiązanie, bądź przed doręczeniem decyzji je określającej. Ponadto wskazał na art. 33 d Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania, określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z określonych w tym przepisie form. Odnosząc się do tych uregulowań, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie prowadził w stosunku podatnika postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania dotyczącego odsetek należnych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i nie wydawał na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast z treści pisma z dnia 28 listopada 2006 r. jednoznacznie wynika, że podatnik wniósł o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w formie depozytu pieniężnego w kwocie 3.807 zł oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. z dnia [...] - na podstawie art. 224a, art. 33d i art. 33f - 33g Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Stosownie do art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w art. 224a § 1 pkt 1, przepisy art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 stosuje się odpowiednio. Zdaniem organu odwoławczego, art. 224a Ordynacji podatkowej realizuje postulowane przez podatników rozwiązanie w przedmiocie instytucji wstrzymania wykonania decyzji poprzez wprowadzenie rozwiązania, które eliminuje największe zagrożenia dla podmiotów, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie podatkowe tj. pozbawienie ich płynności finansowej. Zgłoszenie zabezpieczenia i jego przyjęcie pozwala na nienaruszenie bieżących środków finansowych niezbędnych m.in. do ewentualnego zapłacenia należnego podatku. Nie mniej jednak przyjęte rozwiązanie powinno również w pewny sposób gwarantować nienaruszenie interesów Skarbu Państwa. Decyzją wymiarową z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie odsetki za zwłokę w kwocie 3.807 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7.237 zł. Z akt podatkowych oraz z wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie decyzji wynika, że zobowiązanie w odsetkach za zwłokę określone w/w decyzją, nie zostało przez stronę do dnia złożenia wniosku wykonane. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określonego w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], przedawnienie prawa do dochodzenia i wykonania tego zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa upływało w dniu 31 grudnia 2006 r., natomiast po tej dacie dochodzenie wymagalnych zobowiązań za rok 2000 byłoby niemożliwe (poza przypadkami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej tj. w przypadku m.in. przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego art. 70 § 4). Powyższe dotyczy także prawa do wyegzekwowania odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowych terminach płatności zaliczek w tym podatku z uwagi na fakt, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych. Wobec tego, iż podatnik wystąpił z wnioskiem o zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w odsetkach w formie depozytu gotówkowego i wpłacił kwotę 3.807 zł na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Z., a nie wpłacił wymaganej kwoty odsetek za zwłokę, przyjęcie depozytu gotówkowego uniemożliwiałoby dochodzenie tej należności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w drodze egzekucji do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast po tej dacie, powyższą kwotę objęłoby przedawnienie, gdyż złożony depozyt pieniężny nie jest środkiem egzekucyjnym i nie przerywa biegu przedawnienia do wykonania zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie odmówił przyjęcia proponowanego przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie depozytu gotówkowego, gdyż takim działaniem zagwarantował nienaruszenie interesów Skarbu Państwa. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, M. B., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33d w związku z art. 224a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiającego przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia w sytuacji, w której zachodził obowiązek jego przyjęcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem w niniejszej sprawie jest kwestia związana z odmową przyjęcia na wniosek podatnika przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, następującą po wydaniu decyzji określającej to zobowiązanie przez organ I instancji, w związku z jednoczesnym wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Unormowania związane z przyjęciem zabezpieczenia po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość podatku i wstrzymaniem wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zawarte są w przepisach art. 224a w związku z art. 33d – 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 tej ustawy, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W zakresie, o którym mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 33d – 33g Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tych przepisów, w art. 33d cyt. ustawy wskazane są formy, w jakiej organ podatkowy może przyjąć zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez stronę, art. 33e określa, kto może być gwarantem i poręczycielem wykonania zobowiązania podatkowego, w art. 33f ustawodawca daje stronie możliwość wyboru formy zabezpieczenia, natomiast art. 33g stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Odnosząc się do powyższych przepisów, należy stwierdzić, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej) i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jednakże wbrew zawartemu w skardze stanowisku pełnomocnika skarżącego, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli, gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje wykonanie zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Zwrócić uwagę należy również na fakt, że samo wstrzymanie wykonania decyzji związane z przyjęciem zabezpieczenia złożonego przez stronę, ma na celu z jednej strony zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny interesu fiskalnego, a z drugiej strony zachowanie płynności finansowej podatnika przez zapewnienie mu możliwości prowadzenia działalności w czasie trwania sporu podatkowego (por. R. Dowgier, L. Etel i inni "Ordynacja podatkowa – Komentarz" Dom Wyd. ABC, 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z dnia 28 listopada 2006r., byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącego i dlatego zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle charakteru i celu wprowadzonych przez ustawodawcę wcześniej wskazanych uregulowań. Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza przepisów art. 224 a i art. 33 d - 33g Ordynacji podatkowej i dlatego skarga złożona w przedmiotowej sprawie podlegała oddaleniu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.