II FSK 1596/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 88/07 w sprawie ze skargi P. R. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz P. R. S.A. z siedzibą w J. kwotę 9.142 (dziewięć tysięcy sto czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 88/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. R. S.A. z/s w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. Z motywów wyroku wynika, że sporną decyzją organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta C., odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. Organ wyższego stopnia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka domagała się wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli i gruntów, które nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zatem nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), dalej p.o.l., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była więc przede wszystkim okoliczność, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku, były wykorzystywane również do innych celów niż "publiczny transport kolejowy". W tym kontekście za zasadny uznało Kolegium pogląd organu pierwszej instancji, iż nie każdy transport osób bądź rzeczy, dokonywany na jakiejkolwiek linii kolejowej jest w świetle art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. transportem wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W szczególności za taki transport nie można uznać transportu realizowanego na potrzeby kilku podmiotów gospodarczych, bez określenia pewnego rodzaju regularności przewozów, cen, przystanków pośrednich i docelowych, jak również ogólnej dostępności do tego rodzaju przewozów dla każdej zainteresowanej tym przewozem jednostki. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest nie tylko dokonanie wykładni publicznego transportu kolejowego, ale także ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu miało charakter "wyłączny". W ocenie Kolegium, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające dało podstawę do uznania, że budowle i znajdujące się pod nimi grunty nie spełniły warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Nie zawierała także tej definicji obowiązująca w latach 2000-2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 z późn. zm.). Zasadne jest zatem odwoływanie się do wykładni językowej tego pojęcia. W języku potocznym słowo "publiczny" pojmowane jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Tym samym transport należy uznać za publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". "Publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Przy czym chodzi o możliwość korzystania z tych usług przez ogół społeczności (użyteczność publiczna), a więc przez każdego, a nie zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych (co czyniła spółka). Publiczny transport kolejowy polega na świadczeniu usług służących zaspokojeniu stałych i bieżących potrzeb społecznych, które ze swej natury nie przynoszą zysków i wymagają dotowania bądź to z budżetu państwa, bądź jednostki samorządu terytorialnego. Tę konkluzję potwierdza analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w zakresie wykładni historycznej przepisów o transporcie kolejowym. Za niezasadne uznało Kolegium (w związku z powyższym) twierdzenie strony, iż o "publicznym" charakterze transportu przesądza fakt udostępniania usługi transportowej wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi o udostępnianie linii kolejowych lecz o ich wykorzystywanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. jest zwolnieniem zawężonym wyłącznie do niektórych budowli i usytuowanych pod nimi gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie wszystkich budowli, udostępnionych licencjonowanym przewoźnikom. Jak podkreśliło następnie Kolegium, użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. słowo "wyłącznie" oznacza tyle co "jedynie, tylko". W rozpatrywanej sprawie celem prowadzonego transportu jest zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie ogółu społeczeństwa, toteż zwolnienie z tytułu podatku od nieruchomości nie przysługuje. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wydobywaniu piasku i żwiru dla celów przemysłowych, który dostarcza do konkretnej kopalni, znajdującej się w obrębie linii kolejowej. Taka sama sytuacja występowała wtedy, gdy udostępniano linię licencjonowanemu przewoźnikowi, który także wykonywał przewozy towarowe na rzecz określonych podmiotów gospodarczych. Krąg podmiotów w ramach tychże usług był przy tym zamknięty, a ponadto dzierżawca udostępniał linie kolejową w oparciu o własny regulamin, na podstawie którego konkretny przewoźnik korzystał z tras na udostępnionych odcinkach w oparciu o indywidualny rozkład jazdy, a to przeczy tezie, że transport wykonywany był w oparciu o regulamin przeznaczony dla wszystkich użytkowników. W skardze na omówioną wyżej decyzję spółka - domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - zarzuciła: 1) sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, iż budowle i grunty wyłączone przez stronę z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2001 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w konsekwencji, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r.; 2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wskutek jego niezastosowania poprzez uznanie, iż wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma miejsce tylko wówczas, gdy: usługi przewoźnika realizującego ten transport są dostępne dla ogółu społeczności, a nie zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych, nie ograniczają się do przewozów towarowych, są usługą dotowaną z budżetu w trybie art. 22 ustawy o transporcie drogowym, a obecnie usługą publiczną w rozumieniu art. 2 rozporządzenia Rady Europy nr 191/69 z dnia 26 czerwca 1969 r. w sprawie działania państw członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze; 3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r.; 4) art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. stanowił w 2001 r., że od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W przepisach tej ustawy jak i ustawy o transporcie kolejowym nie zdefiniowano pojęcia "publiczny transport kolejowy", co czyni koniecznym dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem jej praktycznego sensu, wynikającego z zupełnej, kompleksowej i jednolitej regulacji dotyczącej transportu kolejowego. Skoro zadania w zakresie transportu kolejowego, mogą być w Polsce realizowane wyłącznie przez zarządy kolei i licencjonowanych przewoźników, to nie może budzić wątpliwości, że każdy, a więc także publiczny transport kolejowy, może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników. Powołując się na cele reformy prawa transportu kolejowego, zainicjowane przepisami ustawy z 1997 r. o transporcie kolejowym oraz dostosowania polskiego prawa do wymogów Unii Europejskiej (w tym Dyrektyw Parlamentu i Rady nr 2001/12 w sprawie rozwoju kolei nr 2001/13 w sprawie koncesjonowania przedsiębiorstw kolejowych, nr 2001/14 w sprawie alokacji zdolności przelotowej infrastruktury kolejowej) strona wskazała, iż celowościowa wykładnia daje podstawę do uznania, że całość zadań transportowych gwarantowanych ustawowo tworzy publiczny system transportu kolejowego. Zarząd kolei jest w stanie na gruncie powyższego aktu określić warunki dostępu do swojej sieci i zasady korzystania w opracowanym przez niego regulaminie. Na tej podstawie przewoźnicy kolejowi na równych prawach mogą zgłaszać wnioski, a następnie zawierać umowy na korzystanie z tras wprowadzonych do rozkładu jazdy. Ustawa zapewnia wszystkim przewoźnikom wolny dostęp do sieci kolejowej. Jak podniósł podatnik - co do zasady, poza zwolnieniami wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów - transport kolejowy mógł być realizowany w 2001 r. przez przewoźników posiadających stosowną koncesję i tylko takim przedsiębiorcom mogły być wówczas udostępnione linie kolejowe w celu wykonywania przewozów. Odwołując się w tym kontekście do ekspertyzy prawnej prof. B. Brzezińskiego z dnia 20 lipca 2006 r. skarżąca spółka wskazała, że w sytuacji, gdy podlegające prawnej klasyfikacji budowle, należące do jednej kategorii podmiotów, mogą być udostępniane podmiotom należącym do innej kategorii, to publiczny charakter transportu może być wiązany wyłącznie z otwartością tych podmiotów, które są w stanie - w kontekście uwarunkowań prawnych dotyczących transportu kolejowego - z infrastruktury kolejowej korzystać w charakterze przewoźnika. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż poszukiwanie znaczenia pojęcia "publiczny transport kolejowy" poza prawną ustawową regulacją transportu kolejowego rażąco narusza zasady wykładni systemowej oraz narusza zasady wykładni funkcjonalnej, gdyż nie realizuje skutków zamierzonych przez ustawę, do których można zaliczyć odpowiedzialność państw członkowskich WE za rozwój infrastruktury w sektorze kolejnictwa. Wskazała także, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.), wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie obejmuje cel publiczny, a ponadto art. 8 ustawy o transporcie kolejowym zwalnia grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową z opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ograniczając wpływy fiskusa, dla realizacji nadrzędnego celu publicznego, jakim jest wpływanie na rozwój infrastruktury. Mienie skarżącej spółki, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spełniało wymogi wynikające z ustawy o transporcie kolejowym, gdyż miało charakter otwarty i przeznaczone było dla ogółu na jednakowych i równych zasadach, w celu realizacji na tych liniach przewozów kolejowych jakichkolwiek rzeczy, przeznaczonych dla jakichkolwiek odbiorców. W ocenie pełnomocnika budowle i grunty stanowiące przedmiot postępowania, były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Za nieuzasadniony wobec tego strona uznała pogląd wyrażony przez Kolegium, iż dla "publicznego" charakteru transportu niezbędne jest świadczenie jednocześnie usług przewozowych rzeczy i pasażerów, gdyż określenie "publiczny" nie odnosi się do przedmiotu transportu (rzeczy lub osób), a do pojęcia transport. Polemizując ze stanowiskiem Kolegium odnoszącym się do zyskowności publicznego transportu, skarżąca podniosła, iż nie jest uprawnione stanowisko, że tylko transport dotowany jest transportem publicznym, gdyż taka wykładnia prowadziłaby do tego, że jedynym transportem publicznym - w świetle art. 22 ustawy o transporcie kolejowym - byłby transport pasażerski. W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do Rozporządzenia Rady z dnia 26 czerwca 1969 r. nr 1191/69 w sprawie działania Państw Członkowskich, dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze śródlądowej i w tym zakresie wskazał, że nie jest uzasadnione utożsamianie pojęć "usługi publicznej" z "transportem publicznym", gdyż zakres regulacji wynikający z ww. rozporządzenia i z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zasadniczo różny. W pierwszym przypadku umożliwia stosowanie przez Państwa Członkowskie cen dla przewozów pasażerskich po cenach niższych niż koszty oraz możliwość dofinansowania podmiotów świadczących te usługi, drugi zaś zwalnia z podatku od nieruchomości budowle i zajęte pod nimi grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Traktowanie jako "publicznego transportu kolejowego" wyłącznie "usługi publicznej" czyniłoby martwym art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., gdyż nie ma w Polsce ani jednej budowli, która byłaby wykorzystywana wyłącznie na potrzeby transportu realizowanego jako "usługa publiczna". Za niezasadny uznał też podatnik pogląd, iż publiczny transport kolejowy powinien w związku z tym charakteryzować się cyklicznością i regularnością prowadzonych przewozów na podstawie rozkładu jazdy. Ustawa o transporcie drogowym nie nakładała na ówczesny zarząd obowiązku opracowania i ogłoszenia regulaminu przyznawania i korzystania z tras na udostępnionych liniach kolejowych. Kwestia ta została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r., wydanym na podstawie art. 10 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy. Rozporządzenie to obligowało zarządy kolei do opracowania i ogłoszenia regulaminu w terminie 4 miesięcy od dnia jego wejścia w życie. Udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom odbywało się na podstawie umów cywilno-prawnych, przy czym w przypadku przewozu towarów, o sposobie realizacji transportu decydowały potrzeby odbiorców, gdyż inne rozwiązanie byłoby ekonomicznym nonsensem. Zdaniem strony "transport publiczny" ma miejsce we wszystkich przypadkach, gdy nie można z góry zidentyfikować podmiotów uprawnionych do korzystania z niego. Krąg użytkowników pozostaje nieokreślony. Nie można ograniczyć prawa do korzystania z transportu kolejowego dla określonych podmiotów, z wyjątkiem sytuacji zawartych w ustawach. Oparcie wykładni "publicznego transportu kolejowego" wyłącznie na wykładni literalnej i historycznej w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego, nierównego traktowania przewoźników (art. 32 Konstytucji). Strona podkreśliła przy tym, iż liczne inicjatywy podejmowane w prasie oraz różnych szczeblach administracji stały się powodem zmiany legislacyjnej, uwzględniającej w całości stanowisko skarżącej. Ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. nadała art. 7 ust. 1 pkt 1 nową treść, zwalniającą od podatku budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Konkludując spółka podniosła, że wyłączne wykorzystanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest wówczas gdy: nieruchomości są udostępniane uprawnionym do tego przewoźnikom, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, na równych zasadach, na ich wniosek, nieruchomość ta nie jest przeznaczona przez jej właściciela lub posiadacza - zarządcę na jakiekolwiek inne cele, nie jest ona oddana w jakiekolwiek użytkowanie, jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności niewchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego, nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane przez jakiegokolwiek przewoźnika na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych na warunkach określonych w ustawie. Nie do przyjęcia wobec tego jest w ocenie strony teza, iż o tym czy transport jest realizowany na cele publiczne ma decydować: osoba przewoźnika realizującego transport, skoro wszyscy przewoźnicy realizują transport w oparciu o taką samą koncesję potwierdzającą prawną zdolność wykonywania przewozów, w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej, przedmiot przewozu (osoby, rzeczy), na czyją rzecz są realizowane przewozy, skoro publiczny transport kolejowy ma realizować potrzeby ogółu, czyli wszystkich i każdego, który takie potrzeby zgłosi jednemu z przewoźników realizujących przewozy kolejowe, czyje potrzeby zaspakajają transportowane przez przewoźnika rzeczy - w każdym przypadku infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu spornej decyzji. Oddalając skargę Sąd wojewódzki - wspierając się poglądami orzecznictwa -podniósł, że kolejne nowelizacje art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., poczynając od 2003 r., a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 r., wskazują, że zwolnienie w nim uregulowane zmieniło swój charakter i zakres, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Dlatego też na wykładnię tego przepisu nie mają wpływu zmiany jego treści poczynione od dnia 1 stycznia 2003 r. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną normę niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w badanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym, bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa, podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie, może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. Następnie Sąd wywiódł, że w świetle utrwalonych w orzecznictwie poglądów nie można na gruncie ulg i zwolnień w prawie podatkowym przedkładać rezultatów wykładni celowościowej nad efekty innych typów wykładni (w szczególności językowej). Wykładnia celowościowa ma charakter posiłkowy, dopuszczalna jest wyłącznie w razie wątpliwości związanych z wieloznacznością interpretowanego tekstu. Z woli prawodawcy zwolnienie uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Pojęcie "publicznego transportu kolejowego" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawy o transporcie kolejowym (która nawet się takowym wyrażeniem nie posługuje), stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni (w tym zwłaszcza językowej). W języku potocznym "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1999, tom II, s. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport"), dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" (Słownik..., s. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie, obowiązywała ustawa z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r. Nr 52, poz. 310 z późn. zm.). Artykuł 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Zdaniem Sądu pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy", to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto, i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto,i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe, w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami, czy wykonywania na nich przewozów kolejowych, już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujących to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi. O ile zatem dana linia kolejowa, rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej), udostępniona przewoźnikowi kolejowemu - podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) - nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności, bez względu na to, czy chodzi o przewóz osób czy towarów, to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest, kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja on potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczy nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. W związku z powyższym ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje niezasadność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty przewóz ten organizujące lub wykonujące. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja, zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny, niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jest oczywistością według Sądu, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników, jednak z faktu tego nie wynika, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy, wyznaczały zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego, czy stanowiły o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakładały na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego, a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi, a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Sąd zauważył przy tym, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 r. miały zastosowanie do dróg szynowych, służących do transportu wewnątrzzakładowego, o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej). Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego. Nie można w ocenie Sądu zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową, skoro prowadzić ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością stwierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego, czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym, jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy, stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost, a nie pośrednio, wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Nie można zdaniem Sądu zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to, jakie dana linia kolejowa osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu, a nie podmiotu, a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Dlatego też nie jest zasadna teza, że linia kolejowa (infrastruktura), udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach, jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego, w sytuacji, gdy nie służy ona żadnym innym celom, również wówczas, gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg uprawnionych do takiego transportu, a nie wykonujących ten transport. Nawiązując do drugiej z wymienionych na wstępie przesłanek, tj. warunku "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego) Sąd stwierdził, że wymienione we wspomnianym przepisie nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkują, byłyby one - zdaniem składu orzekającego w sprawie - wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała ww. przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Z akt administracyjnych przekazanych sądowi wynika, że spółka niezależnie od udostępniania linii kolejowych innym przewoźnikom do przewozu rzeczy, wykorzystywała je na własne komercyjne potrzeby, w tym do przewozu piasku do szybu podsadzkowego do KWK R., do punktu zdawczo-odbiorczego PKP S., żużla z Elektrowni S. do KWK J. itp. (pismo P. [...] Linii Kolejowych z dnia 23 maja 2006 r.). Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych, jak i przewoźnika kolejowego, w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie, wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że własne potrzeby spółki nie ograniczały się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego, opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Posiadanie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny, lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego, niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego, czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby, a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów, a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary własnym transportem na swoich liniach kolejowych - linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie były to linie wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Konkludując Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała, by na liniach będących w jej zarządzie realizowano wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, wynika wniosek wprost przeciwny, a więc taki, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych, a skoro tak, to nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu publicznego. Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. wynika, że z przedmiotowego zwolnienia korzystają budowle i grunty wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb transportu publicznego, a wobec tego nie korzystają z tego zwolnienia te budowle i grunty, które wykorzystywane są także dla własnych potrzeb zarządzającego linią kolejową. Wnioskując a contrario, z treści tego przepisu wynika, że wyłączność publicznego charakteru transportu jest zachowana tylko wtedy, gdy zarządzający linią kolejową udostępnia ją uprawnionym podmiotom do przewozu osób lub rzeczy, a nie wtedy gdy sam korzysta z tej linii jako przewoźnik i wykorzystuje ją także dla własnych potrzeb w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanym przypadku, zarówno zarządzanie liniami kolejowymi, jak i wykonywanie funkcji przewoźnika należało do przedmiotu działalności skarżącej. Słowo "wyłącznie" dotyczy tylko transportu publicznego, a nie transportu wykonywanego dla własnych celów gospodarczych, stąd też wykonywanie przewozów towarowych zarówno dla własnych potrzeb, jak i na rzecz innych podmiotów, nie spełnia przesłanki wyłączności. Jest bowiem rzeczą bezsporną, że w takim przypadku przewoźnik nie świadczy usługi transportowej na rzecz innego podmiotu, a dokonuje transportu rzeczy własnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a skoro tak, to linia, którą zarządza, nie jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć: a) "publiczny transport kolejowy", b) "wyłącznie na potrzeby"; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez uznanie, iż posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji (na zarządzanie infrastrukturą i na przewozy) wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l nieruchomości stanowiących przedmiot postępowania, oraz że infrastruktura skarżącej z tego powodu nie spełnia przesłanek "wykorzystanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego"; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r.; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 4 O.p. poprzez uznanie, że skorygowane zeznanie budzi wątpliwości; 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ” Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a. poprzez: a) przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż nieruchomości objęte postępowaniem były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, b) błędne ustalenie faktyczne, że nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, w drodze przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że nieruchomości te były wykorzystywane zarówno na potrzeby własne jak i na potrzeby innych podmiotów, oraz że skarżąca wykorzystywała infrastrukturę także dla własnych celów produkcyjnych. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o: ” uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania lub w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, ” uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała co do zasady swoje stanowisko, prezentowane na wcześniejszych etapach sporu. W tym kontekście krytykowano Sąd za wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o wykładnię językową (niezasadnie wspartą wykładnią historyczną) analizowanego art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., a w oderwaniu od wykładni systemowej, zwłaszcza zaś celowościowej tego przepisu. W rezultacie dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia nie zapewniła ustalenia znaczenia interpretowanego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości (ma ona charakter fragmentaryczny). Sąd niezasadnie poszukuje znaczenia pojęcia "publiczny transport kolejowy" poza ustawą o transporcie kolejowym, a także ustawą o gospodarce nieruchomościami. Zwrócono również uwagę na fakt, iż dopuszczalne jest odwoływanie się do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., obowiązującego po dniu 31 grudnia 2002 r., w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, tym bardziej że w szczególności pierwsza nowelizacja, jaka miała miejsce po tej dacie, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. Ostatecznie zaś wątpliwości w tym zakresie usunęła nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (co wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej). Strona ponowiła także powołanie się na korzystną dla niej ekspertyzę prawną oraz powołała dodatkowo na poparcie swojego stanowiska wyrok Sądu kasacyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 14/06. W środku odwoławczym szczególnie mocno podkreślano w związku z powyższym, że w analizowanym zwolnieniu chodzi przede wszystkim o udostępnianie infrastruktury kolejowej wszystkim uprawnionym przewoźnikom, na równych zasadach, w najszerszym możliwym zakresie, zlecanie przez każdego klienta, który tego potrzebuje, usług przewozowych realizowanych przez tych przewoźników. Nie chodzi w cytowanym przepisie natomiast o faktyczne wykorzystywanie tej infrastruktury publicznie. Umknęło to uwadze Sądu pierwszej instancji. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że transport publiczny wymaga realizacji nie tylko przewozów towarowych, ale i pasażerskich. Wbrew forsowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądowi, spełniony został również w przypadku spółki warunek wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W tym zakresie wywiedziono, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż spółka realizowała transport kolejowy również na własne, komercyjne potrzeby. Sprzedaż i transport towaru odbywała się bowiem na potrzeby kontrahentów (kupujących towary od spółki). Klienci zlecający spółce usługi przewozowe towarów produkowanych przez nią oraz inne usługi stanowią bez wątpienia część składową ogółu (wszystkich podmiotów), którego potrzebom służy publiczny transport kolejowy i ograniczanie tego kręgu do poszczególnych uczestników całości prowadzi to tego, że "publiczny" w rzeczywistości w ogóle nie oznacza "dotyczący ogółu, dostępny dla wszystkich". Wywody Sądu są w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne. Strona zaakcentowała przy tym, że nie wykorzystywała przedmiotowych budynków i gruntów na jakiekolwiek inne cele, aniżeli transport kolejowy. Końcowo spółka wywiodła, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wojewódzki uchyliły się od rozważenia zarzutów w zakresie nierównego traktowania prywatnych zarządców kolejowych oraz PKP, uznając, że nie stanowi to przedmiotu sporu (brak odniesienia się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie, polemizując z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie. W kolejnych pismach procesowych spółka popierała wniesioną skargę kasacyjną oraz argumentację w niej wywiedzioną, z tym że w ostatnim z nich (z dnia 31 marca 2008 r.) uzupełniła uzasadnienie zgłoszonych podstaw kasacyjnych składając dodatkowe wyjaśnienia, co do ich formuły (podkreślano materialnoprawny charakter sporu, sprowadzający się do wykładni przepisów prawa podatkowego). Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki oświadczył, że ogranicza podstawy kasacyjne do naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie był wniosek P. R. S. S.A. z dnia 16 stycznia 2006 r. o stwierdzenie - na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej O.p. - nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. Do wniosku Spółka załączyła skorygowaną deklarację, w której w miejsce deklarowanego pierwotnie (w deklaracji z dnia 15 stycznia 2001 r.) podatku od nieruchomości w wysokości 194.496,60 zł wykazała podatek w wysokości 114.803,00 zł, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty odnośnie do nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że w deklaracji korygującej uwzględniła przysługujące jej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) zwolnienie od podatku budowli i zajętych pod nie gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Spółka wyjaśniła, że korektą, a w konsekwencji wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zostały objęte budowle kolejowe i grunty wykorzystywane w transporcie wewnątrzzakładowym, jako niekorzystające z przedmiotowego zwolnienia. W postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że skarżąca jako zarządca linii kolejowych udostępnia je odpłatnie innym licencjonowanym przewoźnikom, których działalność polega na wykonywaniu przewozów towarowych na rzecz przedsiębiorców do celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ponadto Spółka, jako licencjonowany przewoźnik wykonuje przewozy na zamówienie innych podmiotów. Organy podatkowe uznały, iż okoliczności te dowodzą, że zarządzane przez skarżącą budowle i grunty nie są objęte zwolnieniem podatkowym bowiem nie są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wg organów publiczny transport powinien charakteryzować się cyklicznością i regularnością przewozów na podstawie rozkładu jazdy i powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku podzielił tę argumentację, wywodząc, że za takim rozumieniem zakresu zwolnienia podatkowego przemawia wykładnia językowa słowa "publiczny", przy czym uznano, że wykładnia ta ma - wobec braku definicji normatywnej - pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni, wskazywanymi przez stronę skarżącą, w szczególności wykładnią systemową i celowościową. Sąd wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, iż infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony. Według Sądu dotyczy to sytuacji, gdy nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy linia kolejowa jest udostępniana przewoźnikom uprawnionym jedynie do przewozu rzeczy. Z tego stanowiska Sądu, dotyczącego wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" wynikałoby, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. w ogóle nie może dotyczyć strony skarżącej, która udostępnia zarządzane przez siebie linie kolejowe licencjonowanym przewoźnikom, uprawnionym do przewozu rzeczy. W tym kontekście niezrozumiała jest ostateczna konkluzja Sądu, że przeszkodą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest brak cechy wyłączności, bowiem skarżąca wykorzystuje tę infrastrukturę również na użytek własny, a nie tylko na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Niezależnie od tej niekonsekwencji Sądu przy próbie wykładni zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje się zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą na wszystkich etapach postępowania administracyjnego i sądowego, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego. Niewątpliwie zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 z poźn. zm.), a wcześniej - w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe - regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r. Nr 52, poz. 310 z późn. zm.). Można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 r. obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia Sądu zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione. Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy), stosownie do art. 6 ust. 8 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok wg ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie ww. przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być - w myśl art. 4 pkt 5 ww. ustawy o transporcie kolejowym wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Podobnie nieuzasadniony jest pogląd, który pojawia się zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w ostatecznej decyzji SKO, że o publicznym charakterze transportu można mówić tylko wówczas, gdy linie kolejowe wykorzystywane są zarówno do przewozu osób jak i rzeczy. Brak jest racjonalnego uzasadniania dla tezy, że wykorzystywanie linii kolejowych tylko do przewozu rzeczy wyklucza traktowanie takiego transportu jako publicznego, skoro mogą z niego korzystać wszyscy uprawnieni przewoźnicy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonym wyroku bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikim podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zdaje się wynikać, że Spółka deklarowała podatek od budowli i gruntów objętych tzw. transportem wewnątrzzakładowym, wykonywanym na własne potrzeby, twierdząc, że pozostała infrastruktura objęta jest zwolnieniem podatkowym jako wykorzystywana do transportu publicznego. W zaskarżonym wyroku nie sprecyzowano stanowiska Sądu w przedmiocie co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, czy to, że Spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych. Te ostatnie okoliczności nie zostały zresztą wyczerpująco wyjaśnione bowiem należałoby rozważyć, czy problem ten dotyczy wszystkich linii objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też części z nich, czy nie występuje w ogóle. W sprawie nie wyjaśniono też, czy skarżąca Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 10 ust. 6 i 7 ustawy o transporcie kolejowym i jakie to ma konsekwencje dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Czy brak organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności przesądzał sam w sobie o tym, że zarządzane przez skarżącą Spółkę budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonym wyroku jaki i w kontrolowanej przez Sąd decyzji SKO brak jednoznacznego stanowiska w tej sprawie i to w nawiązaniu do występującego w sprawie stanu faktycznego. Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Skoro w zaskarżonym wyroku Sąd uznał za zgodną z prawem wykładnię przepisu prawa materialnego przewidującego zwolnienie podatkowe, a wykładnia ta w ocenie Sąd kasacyjnego okazała się nieprawidłowa, uchyleniu podlegał nie tylko zaskarżonym wyrok, ale również kontrolowany akt prawny (stosownie do art. 188 P.p.s.a.). W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji Prezydenta Miasta C. uwzględnić - stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocenę prawną przedstawioną w nin. wyroku w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.