I SA/Ol 261/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2007r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 stycznia 2007r., Nr "[...]", umarzającej postępowanie podatkowe, wszczęte na wniosek z dnia 28 grudnia 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż wnioskiem z dnia 28 grudnia 2006r. A. C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w związku z planowanym uruchomieniem działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego i handlu ubraniami wraz z dodatkami, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. Nr 108, poz. 738). W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazał na zamiar dokonania zakupu działki budowlanej, wybudowania nieruchomości stosownej do planowanej działalności, zakupu niezbędnych maszyn i urządzeń oraz zatrudnienia czterech pracowników. Opisany wniosek wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu 29 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 11 stycznia 2007r., na podstawie art.208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z §12 wskazanego rozporządzenia, pomoc regionalna może być udzielana do dnia 31 grudnia 2006r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozstrzygnięcie merytoryczne wniosku podatnika z dnia 28 grudnia 2006r. stało się bezprzedmiotowe, ponieważ pomoc regionalna w formie umorzenia zaległości podatkowych wnioskowanych przez stronę, nie została udzielona do dnia 31 grudnia 2006r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, iż organ podatkowy powinien wniosek rozpatrzyć merytorycznie według przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z winy organu, który rozpatrywał wniosek P. C. o interpretację przepisów w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła wcześniej przygotować i złożyć wniosku w sprawie udzielenia ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazując na brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego jest jego bezprzedmiotowość. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 21 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1029/97, stwierdził, że postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz, że bezprzedmiotowe będzie postępowanie w sprawie, która przestała być regulowana przepisami dającymi podstawę do wydania decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, postępowanie zostało wszczęte na wniosek podatnika z dnia 28 grudnia 2006r. i w chwili złożenia wniosku o udzielenie ulgi, obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r., które dawały podstawę do udzielenia pomocy regionalnej, na warunkach określonych w tym rozporządzeniu, do dnia 31 grudnia 2006 roku. Natomiast w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tj. w dniu 11 stycznia 2007r., przepisy cytowanego powyżej rozporządzenia już nie obowiązywały. W związku z tym nie istniała podstawa prawna do rozpatrzenia wniosku w formie decyzji zawierającej merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż pomoc regionalna w formie umorzenia zaległości podatkowych wnioskowanych przez podatnika, nie została udzielona do dnia 31 grudnia 2006r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ze szczególnym uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym stosując zasadę zaufania do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. C. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 165 § 3, art. 121 § 1 i art. 67b § 5 w związku z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie §12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. Podniosła, iż w dniu złożenia wniosku wszczęte zostało postępowanie w sprawie i w związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do rozpatrzenia wniosku według przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2225/01 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r., sygn. akt III RN 198/00. Zdaniem skarżącej zostały spełnione wszystkie przesłanki zobowiązujące organy podatkowe do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku, ponieważ istnieje przedmiot sprawy, a w dniu wszczęcia postępowania w sprawie obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. Zaznaczyła, że przepisy przedmiotowego rozporządzenia uznać należy za przepisy prawa materialnego, które stosuje się zawsze w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie obowiązywania danego aktu prawnego, czy też poszczególnych jego przepisów. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem z dotychczasowej praktyki organów podatkowych i zasad legislacji o przedmiotowości składanych wniosków i żądań decydowały przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku, a nie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji przez organ I instancji. Podkreśliła, iż cytowane rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, która nie dawała Radzie Ministrów uprawnień do zmiany zasad wszczęcia postępowania, zatem organy, w przypadku wątpliwości, winny kierować się przepisami rozdziału 8 Ordynacji, a nie literalnym brzmieniem §12 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji). Wszczęcie postępowania na wniosek strony nie wymaga wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek aktu. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek strony z dnia 28 grudnia 2006r, który wpłynął do organu I instancji 29 grudnia 2006r. A zatem wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 29 grudnia 2006r. Jako podstawę prawną żądania załatwienia sprawy w drodze decyzji strona wskazała rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań ... (Dz.U. nr 108, poz. 738). Trzeba więc zaznaczyć, że zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie do § 2 powołanego artykułu niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przekroczył terminu do załatwienia sprawy. Wydanie decyzji do dnia 31 grudnia 2006r. było z przyczyn niezależnych od organu niemożliwe. Na marginesie warto dodać, że dzień 29 grudnia 2006r. był piątkiem. Zgodnie z §12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, pomoc regionalna, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2006r. Prawidłowo zatem stwierdziły organy podatkowe obu instancji, że rozstrzygnięcie merytoryczne wniosku A. C. z dnia 28 grudnia 2006r. stało się bezprzedmiotowe. Skoro po dniu 31 grudnia 2006r. organ nie mógłby udzielić ulgi to bezprzedmiotowe stało się badanie spełnienia przez przedsiębiorcę, określonych przepisami rozporządzenia, warunków i kryteriów na jakich pomoc mogła być udzielona. Decyzja w sprawie udzielenia wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowych jest decyzją konstytutywną, tworzy ona bowiem nowy stan prawny, a nie – jak w przypadku decyzji deklaratoryjnych - potwierdza jedynie stan istniejący. Stąd w rozpoznanej sprawie podstawa prawna do wydania pozytywnej decyzji musiała istnieć w dniu jej wydania, a nie tylko w dniu wszczęcia postępowania. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, ONSA z 1996r. nr 2, poz.80, z dnia 20 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 102/00, Przegląd Podatkowy z 2001r. nr 9, poz.63). Każda przyczyna powodująca brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (podmiotu, przedmiotu, podstawy prawnej bądź stanu faktycznego) obliguje zatem organ do umorzenia postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania wystąpi więc również w przypadku zmiany stanu prawnego, np. uchylenia bądź upływu okresu obowiązywania podstawy prawnej załatwienia sprawy. Zauważyć należy, iż nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. już nie obowiązywały. Opisane rozporządzenie cały czas obowiązuje, jednakże w §12 prawodawca wyraźnie wskazał termin, do którego pomoc na warunkach określonych w tym rozporządzeniu, o udzielenie której skarżąca wnioskowała, mogła być udzielana. Skoro zatem pomoc nie została do tego terminu udzielona, brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku podatniczki. Opisane powyżej uchybienie pozostaje więc bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej oraz §12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania, gdyż : "z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, jak i zasad legislacji, o przedmiotowości wniosków i żądań decydowały przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku (...)", stwierdzić należy iż nie jest on uzasadniony. Jak już bowiem wyżej wskazano, trzeba rozróżnić dwa przypadki. W przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej (określającej) podstawa prawna musi istnieć w dniu zaistnienia zdarzenia powodującego wydanie decyzji. Decyzja taka nie tworzy, nie kreuje np. zobowiązania podatkowego, lecz potwierdza zobowiązanie już istniejące. W tym przypadku o "przedmiotowości" żądania podatnika (wniosku) decydują przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże określone skutki prawne. Inaczej jednak jest w przypadku decyzji konstytutywnych (ustalających). Decyzja ta dopiero tworzy pewien nowy stan, a zatem w dniu jej wydania musi istnieć (obowiązywać) podstawa prawna do ustalenia, ukształtowania tego nowego stanu. Wbrew twierdzeniom skargi Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 31 maja 2006r. nie zmieniła zasad wszczynania postępowań w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Do postępowań tych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w tym oczywiście rozdział 8 dotyczący wszczęcia postępowania. Przedmiotowe rozporządzenia wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 67b § 5 Ordynacji, który stanowi, iż Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w §1 pkt 3 lit.e-l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. W rozporządzeniu określono szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w formie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit.l Ordynacji podatkowej (§ 1 ust.1 rozporządzenia). Rada Ministrów nie przekroczyła delegacji ustawowej, zakreślając w §12 rozporządzenia, termin do upływu którego pomoc regionalna, na warunkach w nim określonych, może być udzielana. W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.