II FSK 1818/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 782/07 w sprawie ze skargi S. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Pismem z 31 lipca 2006 r. spółka S. S.A. Oddział w Polsce zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego poprzez określenie, czy dochód osiągany z działalności polegającej na przygotowywaniu i realizacji dużych projektów finansowanych z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako updop). Spółka wyjaśniła, że większość z prac wykonywana jest na rzecz osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy. Udział bezzwrotnej pomocy w każdym z projektów jest inny i wynosi od 50 do 80 % inwestycji. Według spółki, część dochodu uzyskanego z projektu, odpowiadająca procentowemu udziałowi środków pomocowych, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. Spółka poinformowała, ze prowadzi rachunek przychodów i kosztów w podziale na realizowane projekty. W chwili przystąpienia do realizacji zadania znana jest wartość przychodu i kosztów. Realizowane koszty bezpośrednie przypisywane są poszczególnym projektom, a na koniec miesiąca przychody przypisywane są projektowi według stopnia zrealizowanych kosztów bezpośrednich. Do podziału kosztów zarządu i kosztów pośrednich na poszczególne projekty spółka przyjęła klucz podziałowy będący stosunkiem zaplanowanego przychodu z danego projektu do sumy zaplanowanych przychodów z aktualnie realizowanych wszystkich projektów. W ten sposób rozliczane są pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz przychody i koszty finansowe na pozostałe projekty. Przedstawiony sposób wyliczenia dla projektu przychodów i kosztów umożliwiają określenie, osiągniętego dla danego projektu, dochodu. Jeśli zatem dany projekt finansowany jest ze środków pomocowych w 50 %, to w takim stopniu spółka przyjmuje, ze osiągnięty dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. 2. Postanowieniem z 27 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego l instancji Spółka jest jedynie wykonawcą projektu zleconego przez podmiot uprawniony do dysponowania środkami pomocowymi, a zatem nie spełnia kryteriów określonych dla beneficjenta końcowego. W ocenie organu skoro spółka nie otrzymuje bezpośrednio środków finansowych z funduszy pomocowych ISPA i Funduszu Spójności, i nie spełnia kryteriów określonych dla beneficjentów końcowych tych funduszy to nie przysługuje jej prawo do zwolnienia dochodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. 3. W zażaleniu spółka wnosząc o zmianę postanowienia, stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego i podmioty publiczne są podmiotami odpowiedzialnymi za realizację, czyli przeprowadzanie przetargów, przygotowanie i podpisanie umów oraz monitorowanie przebiegu projektu, zatem jako jedyne mogą dokonywać wydatków kwalifikowanych. Ze względu na to, że podmioty te nie zawierają umów na bezpośrednią realizację dostaw, usług i robót, lecz są one zawierane przez wykonawców poszczególnych etapów inwestycji, wykonawcy są także uprawnieni do dysponowania środkami pomocowymi przyznanymi na wykonanie projektu i bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Spółka stwierdziła, że literalne odczytywanie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop powodowałoby ten skutek, że jedynym podmiotem korzystającym ze zwolnienia byłby bank dokonujący rozliczenia pieniężnego na koncie, na którym zgromadzono środki. 4. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślając, że art. 17 ust. 1 pkt 23 updop jednoznacznie wskazuje osobę uprawnioną do uzyskania zwolnienia dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy. Jego zdaniem są to tylko te podmioty, którym przyznana została pomoc (beneficjenci pomocy). Sporne zwolnienie nie obejmuje zatem podmiotów, które - jak Spółka - wykonują prace opłacane przez inny podmiot, który otrzymał środki finansowe z tytułu bezzwrotnej pomocy. Kwota wynagrodzenia za świadczone usługi nie jest bezzwrotną pomocą na realizację określonego celu, przyznaną Spółce lecz innej osobie. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop poprzez błędne ustalenie wykładni tego przepisu oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji na skutek nieustalenia faktów istotnych w sprawie. Zdaniem skarżącej zarówno dochody osób prawnych, jak i przychody osób fizycznych pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych podlegają zwolnieniu od podatku także wówczas, gdy międzypaństwowa instytucja nie wypłaca ich bezpośrednio tym podmiotom. Ustawa nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio te środki w ramach bezzwrotnej pomocy, lecz od tego, czy podatnik realizuje cel programu. Zdaniem skarżącej podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być beneficjent takiej pomocy bądź bezpośredni wykonawca celu, jakiemu ma służyć taka pomoc, w zależności od tego, któremu z tych podmiotów ich dysponent przyznał środki. Zwolnienie zależy od wykazania przez podmiot, wykorzystujący takie środki, że uzyskuje on dochody z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz od wykazania, jaka część jej dochodów stanowi dochód spełniający kryteria z przywołanego przepisu. Prace wykonywane przez S. S.A. Oddział w Polsce są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Spółka zwróciła uwagę, że sposób przekazywania środków pomocowych jest różnorodny i zdarza się, że beneficjent, czy też bezpośredni wykonawca, części prac nie wykonuje sam lecz do ich wykonania wskazuje inny podmiot, osobę fizyczną lub prawną albo ich wykonanie powierza innemu podmiotowi - w tym swojemu pracownikowi. W takiej sytuacji należy przyjąć, że ten inny podmiot jest opłacany ze środków pomocowych, do którego stosuje się zwolnienie podmiotowe. Podmiot ten powinien wykazać, że jego praca służy realizacji celu pomocy, zaś zapłata za wykonanie tych prac pochodzi ze środków pomocowych. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, popartego złożonymi dokumentami, w tym decyzjami komisji Wspólnot Europejskich i memorandami finansowymi, wynika, że odbiorcami opisanej przez Spółkę pomocy są - w sektorze środowiska - jednostki samorządu terytorialnego, związki jednostek samorządu, komunalne spółki prawa handlowego oraz inne podmioty publiczne - w sektorze transportu Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. Oznaczone podmioty są więc beneficjentami pomocy, a jednocześnie stronami kontraktów zawieranych z wykonawcami projektów oraz ponoszą wydatki z tytułu prowadzonych inwestycji. Stan faktyczny wskazuje więc, że pomoc udzielana jest na określony program, ale też dla wskazanego podmiotu, który z tej pomocy przy realizacji programu ma korzystać. Sąd zauważa, że skoro wolą ustawodawcy było, aby zwolnione od podatku dochodowego były dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, to nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe, stosując prawo, dopuszczają się jego naruszenia, skoro to nie Spółka otrzymała bezpośrednio środki finansowe z funduszy pomocowych ISPA i z Funduszu Spójności. Zdaniem Sądu dochody uzyskiwane w wyniku realizacji projektów, które są współfinansowane z bezzwrotnych funduszy pomocowych nie zwalniają Spółki - w rozumieniu przywołanego przepisu - od obowiązku podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust 1 pkt 23 updop. Wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie wykładnia celowościowa. Ponadto w ocenie autora skargi kasacyjnej najistotniejszym jest źródło pochodzenia środków pomocowych, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania i to, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Omawiany art. 17 ust 1 pkt 23 updop dotyczy podmiotów bezpośrednio związanych z beneficjentami na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż tylko one mogą mieć wątpliwość co do konieczności uiszczenia podatku. Zdaniem skarżącego bez znaczenia jest okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Niedopuszczalne jest zawężanie przesłanek przedmiotowego zwolnienia tylko do beneficjentów bezpośrednich, których ustawa nie wyszczególnia. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Odnosząc się do zarzutu błędniej wykładni art. 17 ust 1 pkt 23 updop należy wskazać, że stosownie do jego treści wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. 2. W niniejszej sprawie Spółka jest jedynie wykonawcą projektu zleconego przez podmiot uprawniony do dysponowania środkami pomocowymi. Nie otrzymuje bezpośrednio środków finansowych z funduszy pomocowych ISPA i Funduszu Spójności. Nie jest beneficjentem pomocy, ani stroną kontraktu zawartego z wykonawcą i nie ponosi wydatków z tytułu prowadzonych inwestycji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki, innemu wykonawcy to dochody tej osoby nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w omawianym przepisie. Słuszne jest stanowisko sądu wojewódzkiego, że przychody spółki uzyskane w ramach wykonywania zlecenia nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 updop. Skarżąca nie spełnia pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskała bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotna pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 updop. Wobec tego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w omawianym stanie faktycznym nie zaistniała sytuacja, która wypełniałaby dyspozycję art. 17 ust 1 pkt 23 updop upoważniającą skarżącą spółkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. 3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.