III SA/Wa 771/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu zażalenia J. S. ("Skarżącego") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 5.878,22 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 28 kwietnia 2006 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. (PIT-36L), w którym wykazał nadpłatę w kwocie 70.579,30 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 171.914,00 zł, w miejsce wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu rocznym za 2001r. (PIT -36) i uregulowanego zobowiązania w kwocie 47.959,20 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy Ord. pod. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia 16 września 2005 r. w kwocie 5.878,22 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie, w którym wskazał, że zgodnie z art. 77 ustawy Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w sytuacji, gdy strona złożyła zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w ustawowym terminie, trzymiesięczny termin, jaki przysługiwał organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu nadpłaty upłynął najpóźniej z końcem lipca 2006r. Tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] sierpnia 2006 r. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy przekroczył przysługujący mu termin przynajmniej o 28 dni. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania za 2005 rok na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji podatkowej za 2001 rok, od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, iż zarówno podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego w zażaleniu zarzut nie wydania postanowienia o zaliczeniu w okresie 3 miesięcy od złożenia zeznania, jak i przywołana na jego poparcie podstawa prawna (art. 77 ustawy Ord. pod.) odnoszą się do instytucji zaliczenia na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych – nadpłaty podatku. Natomiast zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydane zostało w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wpłaty dokonanej przez Skarżącego, a nie nadpłaty podatku wynikającej z zeznania za 2005 r. W związku z powyższym organ wyższego stopnia wskazał, iż zarzut pełnomocnika Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 77 ustawy Ord. pod. za nietrafny. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, iż w dniu 20 maja 2005 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L za kwiecień 2005 r. z wykazaną zaliczką do zapłaty w wysokości 10.513,30 zł. W dniu 23 maja 2005 r. dokonał na konto [...] Urzędu Skarbowego W. wpłaty w wysokości 4.283,48 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy PIT-5L za kwiecień 2005 r. W dniu 25 maja 2005 r. złożył korektę deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L za kwiecień 2005 r., w której wykazał należną zaliczkę w wysokości 4.876,00 zł. Ponieważ korekta deklaracji PIT-5L za kwiecień 2005 r., złożona w dniu 25 maja 2005 r. została zaksięgowana przez organ pierwszej instancji dopiero w październiku 2005 r., do tego czasu na karcie kontowej Skarżącego figurowało nieuregulowane w terminie zobowiązanie z tytułu zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L za kwiecień 2005 r. w kwocie 5.629,82 zł, tj. w wysokości stanowiącej różnicę miedzy zaliczką wykazaną w deklaracji PIT-5L złożonej w dniu 20 maja 2005 r., a wpłatą dokonaną w dniu 23 maja 2005 r. W dniu 4 sierpnia 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystawił upomnienie, w którym wezwał Skarżącego do uregulowania kwoty 5.629,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztów upomnienia. W dniu 16 września 2005 r. Skarżący dokonał wpłaty w wysokości 5.886,51 zł wskazując, że jest to wpłata na poczet podatku za kwiecień 2005 r. z deklaracji PIT-5L. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ podatkowy dokonał więc, zgodnie z dyspozycją zawartą na poleceniu przelewu z dnia 16 września 2005 r., zaliczenia wpłaty w wysokości 5.886,51 zł na należność główną w zaliczce na podatek dochodowy za kwiecień 2005 r. - 5.629,82 zł, na odsetki za zwłokę - 239,60 zł, na koszty upomnienia - 8,80 zł. Po rozliczeniu wpłaty pozostała kwota 8,29 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w wyniku ujawnienia i przypisania korekty deklaracji PIT-5L za kwiecień 2005 r. z dnia 25 maja 2005 r., organ podatkowy stwierdził, iż zobowiązanie z tytułu zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r. wynikające z korekty deklaracji PIT-5L zostało już uregulowane w całości w dniu 23 maja 2005 r. brak było podstaw do zaliczenia wpłaty w wysokości 5.886,51 zł zgodnie z dyspozycją Skarżącego zawartą na poleceniu przelewu z dnia 16 września 2005 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy był w posiadaniu wpłaty Skarżącego z dnia 16 września 2005 r. w kwocie 5,886,51 zł. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 ustawy Ord. pod., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ze względu na to, iż na Skarżącym ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, naliczane od dnia 1 maja 2002r., organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy Ord. pod. proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. zaliczenia wpłaty z dnia 16 września 2005 r. kwoty 5.878,22 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W kwestii podniesionej w zażaleniu, iż organ podatkowy zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania za 2005 r. na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzje podatkowe organu pierwszej instancji podlegają wykonaniu także w razie ich zaskarżenia. Na ostateczne postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę, w której zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 62 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie pełnomocnika Skarżącego zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę na poczet zaległości wskazanych przez podatnika, jeżeli została spełniona przesłanka wskazania zaległości, która ma zostać pokryta. W przedmiotowej sprawie Skarżący wskazał zaległość za kwiecień 2005 r. Zdaniem pełnomocnika w przypadku braku odpowiedniej zaległości za 2005r. organ podatkowy powinien dokonać zwrotu zbędnie wpłaconej kwoty a nie zaliczać ją na poczet zaległości za 2001 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącego jest to spowodowane brakiem odpowiednich uregulowań w przedmiotowym zakresie oraz faktem obowiązku istniejącego po stronie organu podatkowego konieczności interpretowania prawa w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Ponadto pełnomocnik Skarżącego zarzucił, iż wpłata z dnia 16 września 2005r. została zaliczona na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji podatkowej za rok 2001 r., od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na innych powodach niż wskazane w skardze. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył zasadności zaliczenia wpłaty zaliczki na podatek dochodowy dokonanej na wezwanie organu podatkowego w dniu 16 września 2005 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 62 § 1 ustawy Ord. pod. zaliczył wpłatę podatku na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz należne od tej zaległości odsetki. Zaliczenie powstałej nadpłaty nastąpiło na podstawie postanowienia wydanego stosownie do przepisu art. 62 § 4 ustawy Ord. pod w dniu [...] sierpnia 2006 r. Skarżący w skardze podniósł, iż organ podatkowy w przypadku braku odpowiedniej zaległości za 2005 r. powinien dokonać zwrotu zbędnie wpłaconej kwoty, a nie zaliczać ją na poczet zaległości za 2001 r. wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. Przed dalszymi rozważaniami wskazać należy, iż wpłata dokonana przez podatnika w wyniku błędnego upomnienia organu podatkowego nie należała do kategorii wpłat w rozumieniu art. 62 ustawy Ord. pod. Przepis ten zawiera reguły obowiązujące przy zaliczeniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązania te istnieją przed dokonaniem wpłaty. Zatem wpłata zaliczki na podatek dochodowy dokonana przez podatnika w kwocie 5.629,82 zł w dniu 16 września 2005 r. nie mogła być zaliczona na podstawie powołanego powyżej przepisu ustawy Ord. pod. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej w dniu [...] lipca 2006 r. tj. po 10 miesiącach od dnia dokonania wpłaty ww. kwoty. Zdaniem Sądu wpłata ta stanowiła nadpłacony podatek w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Zgodnie z ww. przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kwota zaliczki na podatek wpłacona w wyniku błędnego wezwania organu podatkowego, w sytuacji w której Skarżący uiścił należne zobowiązanie podatkowe stanowiła nadpłatę. Poza wskazanym powyżej uchybieniem dotyczącym powołania przez organy podatkowe błędnej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał także, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące procedury zwrotu nadpłaty w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podnieść, iż dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, o którym mowa w art. 76a ustawy Ord. pod. nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże z treści art. 76a § 2 ustawy Ord. pod. wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty uniemożliwia bowiem zaliczenie tejże nadpłaty na zaległość, której nie ma. W literaturze wskazuje się jednakże, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja..., s. 346 oraz glosa D. Malinowskiego do wyroku WSA z dnia 26 marca 2004 r., III SA 1385/03, PP 2005, nr 1.) W ocenie Sądu zaistnienia zaległości podatkowej po powstaniu nadpłaty nie powoduje braku możliwości jej oprocentowania, w przypadku nie dokonania jej zwrotu w terminach określonych w ustawie Ord. pod. Na uwagę zasługuje w tej mierze przepis art. 77 § 4 ustawy Ord. pod., w którym ustawodawca w sposób ogólny wskazał, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w chwili powstania nadpłaty, ze względu na brak określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.; zaległość ta nie istniała. Zgodnie z zasadą określoną w art. 76c ustawy Ord. pod. nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 ustawy Ord. pod., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Nadpłata z zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zwracana po upływie okresu rozliczenia podatku. Wynika to z treści art. 73 § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym nadpłata w podatkach opłacanych w formie zaliczek powstaje z dniem złożenia zeznania (deklaracji) za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym nadpłata tak powstała może być zwrócona dopiero po upływie okresu rozliczeniowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu do zwrotu nadpłaty wynikającej z nienależnie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy znajduje zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy), z zastrzeżeniem nie złożenia przez podatnika korekty deklaracji. Mając na uwadze powyższy przepis, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym określonego w ww. przepisie. Sąd w tej kwestii zgodził się jednakże z organami podatkowymi, iż nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord.pod. przy braku istnienia zaległości podatkowej w chwili powstania nadpłaty i wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty) na poczet zaległości po upływie terminu określonego w ww. przepisie – co jest w niniejszej sprawie bezsporne, nie stanowiły o wadliwości postępowania organu pierwszej instancji. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko organów, iż upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku wypełnienia nakazu wynikającego z przepisu art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. i nie spowodował konieczności bezwarunkowego dokonania zwrotu nadpłaty u podatnika, u którego wystąpiły następnie bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. W tej mierze znajdują zostawanie przepisy art. 76 i nast. ustawy Ord. pod. dotyczące procedury zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Nie dokonanie zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie nie może powodować dla podatnika jednakże negatywnych skutków finansowych związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania pozostawionymi na rachunku bankowym organu podatkowego środkami stanowiącymi nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. W sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu nadpłaty, a także w szczególności braku zaległości podatkowej w dniu powstania nadpłaty organy podatkowe powinny doliczyć do nadpłaty podlegającej zaliczeniu stosowne oprocentowanie. W myśl przepisu art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłaty podlegają natomiast oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 ustawy Ord. pod.). Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 4 ustawy Ord. pod. oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Warto w tym miejscu powołać zacytowany powyżej przepis art. 77 § 4 ustawy Ord. pod. , zgodnie z którym procentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie, ze względu na nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych; organ podatkowy pierwszej instancji przed zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinien dodać do kwoty nadpłaty jej oprocentowanie, przysługujące od dnia złożenia deklaracji do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 ustawy Ord. pod.) Z akt sprawy wynika natomiast (karta akt administracyjnych nr 6), iż w rozliczeniu zaliczenia wpłaty (nadpłaty) organ podatkowy pierwszej instancji pominął przysługujące Skarżącemu oprocentowanie z tytułu niezwróconej w terminie 3 miesięcy nadpłaty podatkowej, tym samym naruszył przepisy art. 76 § 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika Skarżącego, co do braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001 r. jest decyzją nieprawomocną, Sąd wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść bowiem należy, iż zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ord. pod. wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzje podatkowe organu pierwszej instancji podlegają wykonaniu także w razie ich zaskarżenia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, do dnia wydania przez organ pierwszej instancji nie wystąpiły okoliczności powodujące wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa, jak również nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Biorąc pod uwagę naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy), z zastrzeżeniem nie złożenia przez podatnika korekty deklaracji. Mając na uwadze powyższy przepis, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym określonego w ww. przepisie. Sąd w tej kwestii zgodził się jednakże z organami podatkowymi, iż nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord.pod. przy braku istnienia zaległości podatkowej przez okres 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty i tym samym wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości po upływie ww. terminu – co jest w niniejszej sprawie bezsporne, nie stanowiły o wadliwości postępowania organu pierwszej instancji. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko organów, iż upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku wypełnienia nakazu wynikającego z przepisu art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. i nie spowodował konieczności bezwarunkowego dokonania zwrotu nadpłaty u podatnika, u którego wystąpiły następnie bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. W tej mierze znajdują zostawanie przepisy art. 76 i nast. ustawy Ord. pod. dotyczące procedury zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Nie dokonanie zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie nie może powodować dla podatnika jednakże negatywnych skutków finansowych związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania pozostawionymi na rachunku bankowym organu podatkowego środkami stanowiącymi nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. w szczególności organy podatkowe w sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu nadpłaty, a także w szczególności zaistnienia zaległości podatkowej po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia powstania nadpłaty powinny doliczyć do nadpłaty podlegającej zaliczeniu stosowne oprocentowanie. W myśl przepisu art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłaty podlegają natomiast oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 ustawy Ord. pod.). Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 4 ustawy Ord. pod. oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie, ze względu na nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych; organ podatkowy pierwszej instancji przed zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinien dodać do kwoty nadpłaty jej oprocentowanie przysługujące od dnia złożenia deklaracji, z której wynikała nadpłata (powstanie nadpłaty – art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod.) do dnia powstania zaległości podatkowej - na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. Z akt sprawy wynika natomiast (karta akt administracyjnych nr 2), iż w rozliczeniu zaliczenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji pominął przysługujące Skarżącemu oprocentowanie z tytułu niezwróconej w terminie 3 miesięcy nadpłaty podatkowej, tym samym naruszył przepisy art. 76 § 1, art. 76 a § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika Skarżącego, co do braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001 r. jest decyzją nieprawomocną, Sąd wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść bowiem należy, iż zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ord. pod. wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzje podatkowe organu pierwszej instancji podlegają wykonaniu także w razie ich zaskarżenia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, do dnia wydania przez organ pierwszej instancji nie wystąpiły okoliczności powodujące wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa, jak również nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Biorąc pod uwagę naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.