I SA/Wr 279/07

Dnia 12 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Leśniowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz S. Ł. kwotę 3.766 (słownie: trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), działając na wniosek S. Ł., Naczelnik Urzędu Celnego w W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki TOYOTA Landcruiser (rok produkcji 2002). Organ wskazał, że S. Ł. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, złożył w dniu [...] deklarację uproszczoną w zakresie podatku akcyzowego, następnie skorygowaną w dniu 19.09.2005 r., wykazując ostatecznie należną kwotę zobowiązania [...], którą uiścił. Z kolei w dniu [...] wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot wpłaconej kwoty, albowiem wyrażony w ustawie o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych jest niezgodny z zapisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że podatnik postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonując opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, stąd też brak jest podstaw do uznania nieistnienia obowiązku podatkowego i stwierdzenia nadpłaty. W złożonym odwołaniu S. Ł. zarzucił naruszenie art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W jej ocenie krajowe przepisy o podatku akcyzowym związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych są niezgodne z prawem wspólnotowym. Powołała się strona na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że według art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), zaś podatnikami są zarówno podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (ust. 2 pkt 1), jak i osoby dokonujące Sygn. akt I SA/Wr 279/07 nabycia wewątrzwspólnotowego (ust. 2 pkt 2). Stawka podatku na wyroby niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, natomiast stawki obniżone określono w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia wynika, że taka sama stawka podatku, obliczona według odpowiedniego wzoru, ma zastosowanie zarówno do sprzedaży w kraju samochodów osobowych, jako też ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) od produkcji samochodu. Także stawki na pojazdy roczne i dwuletnie (poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia) są takie same w przypadku sprzedaży w kraju, jak i nabycia wewątrzwspólnotowego. Według organu uzależnienie opodatkowania od braku zarejestrowania samochodu, tak w przypadku samochodów produkowanych w kraju jak i pochodzących z innych państw Wspólnoty, odnosi się do cechy nieistotnej z punktu widzenia oceny podobieństwa towarów krajowych i zagranicznych. Podatek akcyzowy nakładany jest na wszystkie samochody osobowe przed pierwszą rejestracją, niezależnie od kraju pochodzenia, a także niezależnie od tego, czy są to samochody nowe czy stare, a przy tym bez rozróżnienia, czy są kupowane na terenie Polski, czy Wspólnoty. Tak więc kryterium decydujące o nałożeniu podatku akcyzowego ma charakter obiektywny i nie narusza zakazu dyskryminacji, wyrażonego w art. 90 TWE. Gdy zaś idzie o naruszenie art. 23 i 25 TWE, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że dotyczą one ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Tymczasem podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy, ale w związku z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Nadto, odnosząc się do zasad stosowania przepisów krajowych i wspólnotowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w chwili orzekania brak jest wyroku ETS, który stwierdzałby niezgodność regulacji przepisów o podatku akcyzowym z przepisami traktatowymi. Dopóki rozstrzygnięcie tego rodzaju nie zostanie podjęte, organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa krajowego, nawet wtedy gdy zgłaszane są wątpliwości co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. W przeciwnym przypadku doszłoby do podważenia obowiązującego w państwie porządku prawnego. Dlatego też przy rozpatrywaniu Sygn. akt I SA/Wr 279/07 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wziąć należało pod uwagę wszystkie mające zastosowanie w sprawie przepisy o podatku akcyzowym, w świetle których podatnik zobowiązanie podatkowe zadeklarował w prawidłowej wysokości, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działając za pośrednikiem pełnomocnika, S. Ł. wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Zarzucono rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że obowiązek całościowego przejęcia i stosowania prawa wspólnotowego wynikający z art. 10 TWE w powiązaniu z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, dotyczy również organów administracji, w tym organów podatkowych. Nawiązując do orzecznictwa ETS stwierdzono, że art. 90 TWE ustanawia zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich, także mającej charakter ukryty. W ocenie autora skargi polskie przepisy o podatku akcyzowym, stanowiące podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty, wyrażają taką (ukrytą) dyskryminację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego TOYOTA Landcruiser (rok produkcji 2002). Organy podatkowe (pierwszej i drugiej instancji) odmówiły stwierdzenia nadpłaty wywodząc, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nastąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami, to jest ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z kolei skarżący utrzymywał, że materialnoprawna regulacja, w oparciu o którą dokonał zapłaty, jest niezgodna z art. 90 TWE. W jego Sygn. akt I SA/Wr 279/07 ocenie niezgodność ta uniemożliwiała uznanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Trzeba wstępnie wskazać, co słusznie eksponował autor skargi, że z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej istotnej modyfikacji uległo pojęcie "prawa obowiązującego". Obok bowiem systemu prawa krajowego, walor obowiązywania na terytorium RP uzyskało także prawo wspólnotowe. Podkreśla się w literaturze, że cały wspólnotowy dorobek prawny, tzw. acquis communautaire, stał się integralną częścią krajowego porządku prawnego (pod red. D. Kornobis-Romanowskiej, Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego, Warszawa 2004 r., s. 169). Normy prawa wspólnotowego mają charakter szczególny, a zwłaszcza przysługuje im atrybut nadrzędności nad normami prawa krajowego. Zasada nadrzędności (pierwszeństwa prawa wspólnotowego) została sformułowana w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") w sprawie Costa przeciwko ENEL (C-6/64 Costa przeciwko ENEL [1964] ECR, 585). W konsekwencji takiego ukształtowania relacji pomiędzy system prawa wewnętrznego państwa członkowskiego i systemem prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do odmówienia z urzędu stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym. Jak wywiódł ETS w sprawie Simmenthal, sąd państwowy, który w ramach swej właściwości ma stosować prawo wspólnotowe jest zobowiązany do dbałości o pełną skuteczność tych norm, co przejawia się również w konieczności niestosowania każdego, również późniejszego postanowienia prawa wewnętrznego, bez konieczności wnioskowania lub czekania na uchylenie danej normy w trybie ustawodawczym lub w jakimkolwiek innym postępowaniu przewidzianym przez prawo konstytucyjne (C-106/77 Simmenthal [978] ECR, 629). W następstwie przedstawionych uwarunkowań, ocena odmowy stwierdzenia nadpłaty wymagała odniesienia się do zgodności zastosowanych przez organy przepisów o podatku akcyzowym z normami prawa wspólnotowego, wskazanymi w skardze, a mianowicie art. 90 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w sprawie ze skargi Macieja Brzezińskiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, podjętej na podstawie Sygn. akt I SA/Wr 279/07 analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. (sygn. C-313/05) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż: "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim". Należy odnotować, że jakkolwiek orzeczenia ETS w kwestii prejudycjalnej są wiążące zasadniczo w sprawie, w której zadano pytanie, to jednak wzgląd na obowiązek jednolitej wykładni prawa wspólnotowego, powoduje w praktyce konieczność respektowanie stanowiska ETS także w innych, podobnych sprawach. W konsekwencji zatem, także w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odniesienie przywołanego przed chwilą wyroku Trybunału do realiów rozpatrywanej sprawy. Stosownie do art. 90 TWE, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiejkolwiek natury wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. ETS dokonując wykładni tego przepisu stwierdził, że – jak to wyżej przytoczono – sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodność zatem krajowej regulacji o podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji – z przepisami art. 90 TWE, oceniana jest poprzez pryzmat obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów osobowych stanowiących przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego z obciążeniem podobnych samochodów znajdujących się na rynku krajowym, przy czym obciążenie podatkiem samochodów na rynku wewnętrznym wyraża się rezydualną kwotą podatku Sygn. akt I SA/Wr 279/07 akcyzowego, zawartą w cenie tych samochodów. Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału (np. wyrok ETS w sprawie Tuillasiamies and Antti Sillin przeciwko Finlandii - C 101/00 [2002] ECR, I-7487), "rezydualna kwota podatku", to podatek krajowy (miejscowy) obciążający pojazdy krajowe. ETS podnosi w swoim orzecznictwie, że jeżeli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Należy zatem stwierdzić, że zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego stawki podatku, określonej stosownie do § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), to jest stawki według której obliczenia podatku i jego zapłaty dokonał skarżący S. Ł., co do zasady powoduje wyższe obciążenie podatkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, aniżeli wynosi rezydualna kwota podatku, zawarta w wartości samochodów używanych, opodatkowanych podatkiem akcyzowym jako nowe, albowiem stawka akcyzy na samochody nowe (w roku produkcji i roku po nim następującym), sprzedawane na rynku krajowym wynosi 13,6 % (na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 – poz. 27 pkt 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Ułamek ten, przy uwzględnieniu jednokrotności opodatkowania akcyzą pozostaje niezmienny, pomimo, że zmniejszeniu ulega kwota podatku zawartego w cenie odprzedawanego na rynku samochodu, stosownie do jego deprecjacji na skutek upływu czasu. Tymczasem już dla pojazdów trzyletnich stawka określona w § 7 ust. 2 rozporządzenia jest większa o 12 %, zaś dla samochodów starszych ulega dalszemu powiększeniu. Jak wynika z deklaracji uproszczonej, złożonej przez skarżącego, stawka według której dokonał wyliczenia i zapłaty podatku wyniosła 37,6%. W niniejszej sprawie organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty, niewłaściwie zastosowały przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r., albowiem nie uwzględniły że z zasady niedyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty (art. 90 ust. 1 TWE) wynika obowiązek takiego stosowania opodatkowania, które faktycznie, a nie tylko formalnie, nie różnicuje towarów krajowych oraz towarów stanowiących przedmiot Sygn. akt I SA/Wr 279/07 nabycia wewnątrzwspólnotowego, ze szkodą dla tych drugich towarów. W konsekwencji nie można było odmówić stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wykazania, że uiszczona przez S. Ł. kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym konkretnym przypadku, jest zgodna nie tylko z przepisami krajowymi, ale przede wszystkim z postanowieniami art. 90 ust. 1 TWE, co wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego. Wyrażony w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów działania na podstawie przepisów prawa (art. 122), jak zasadnie podniesiono w skardze, oznacza od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, działanie nie tylko zgodne z krajowym porządkiem prawnym, ale także prawem wspólnotowym, w tym traktatowym. Tak więc w niniejszej sprawie nienależnym świadczeniem podatkowym (nadpłatą) może być tylko taka kwota podatku akcyzowego, która określona została w sposób naruszający zasadę niedyskryminacji towarów wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE, to znaczy w części przenoszącej rezydualna kwotę podatku zawartą w wartości podobnego samochodu, stanowiącego przedmiot obrotu na rynku krajowym. Ustalenie tej kwoty pozostawione jest organom podatkowym, stosownie do ich obowiązków jako organów administracji publicznej. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej powody, uznał Sąd, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 90 ust. 1 TWE oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie wskazanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy procesowej.