I SA/Sz 573/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: 1 Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) 2 Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska 3 Sędzia WSA Alicja Polańska 4 Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi I M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [..] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od [...] rok o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] , wydaną w trybie odwoławczym, częściowo uwzględnił odwołanie małżonków [...] od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S z [...] oraz decyzji uzupełniającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z [...] i uchyliwszy te decyzje określił zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że Z M w [....]r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółek cywilnych: - [...], wspólnie z [...] posiadając [..] udziałów. Przedmiotem działalności Spółki były usługi spedycyjne, transportowe, wypełnianie dokumentów celnych i innych związanych z transportem towarów, - [...], wspólnie z [...] i [...], posiadając [...] udziału w zyskach i [...] w stratach. Przedmiotem działalności Spółki były usługi w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu kołowego. W zeznaniu podatkowym za [...]. małżonkowie wykazali należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli skarbowej w s.c. [...] stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu o kwotę [...] zł. W toku uzupełniającego postępowania podatkowego ustalono dalsze zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej Spółki o kwotę [...] zł. Kontrola przeprowadzona w s.c. [...] wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł . Ponadto zakwestionowano częściowo odliczenie przez podatników od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami na wynajem. Odnośnie zaniżenia przychodu w s.c. [...] w kwocie [...] zł organy podatkowe ustaliły, że spółka będąc upoważniona przez importera – [...] do działania przed U C dokonała w dniach [...]. odpraw celnych komponentów do benzyny bezołowiowej na podstawie dokumentów [...] w których naliczono należności celne i podatkowe odpowiednio w kwotach [...] zł. Kwoty te [...] przekazała na konto s.c. [...] na podstawie dokumentów księgowych wystawionych przez Spółkę z [...] – mimo, że odwołała się od decyzji celnych, których wykonanie zostało wstrzymane. S.C. [...] zatrzymała otrzymane pieniądze, nie zapłaciła w/w należności celnych i podatkowych, lecz dysponowała nimi w ten sposób , że wraz ze środkami obrotowymi firmy wspólnicy przekazywali je na lokaty terminowe. Dysponując cudzym kapitałem Spółka osiągnęła korzyść będącą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./, którego wysokość obliczono na podstawie art. 12 ust.3 pkt 4 tej ustawy według wartości odsetek bankowych, jakie spółka musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt w banku, z którego usług korzystała. W dodatkowym postępowaniu podatkowym ustalono, że wspólnicy s.c. "[...] "wyprowadzali" pieniądze z konta bankowego Spółki i umieszczali je na własnych osobistych kontach w formie lokat terminowych, a następnie pieniądze te zwracali na rachunek spółki zatrzymując uzyskane odsetki. W ocenie organów podatkowych uzyskane w ten sposób w [...].odsetki w łącznej kwocie [...] zł stanowiły przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu, ponieważ źródłem ich powstania był majątek wspólny wspólników. Organ odwoławczy podkreślił celowość działania wspólników w "wyprowadzaniu" i zwracaniu pieniędzy Spółki w celu uzyskania dochodu, który w ich zamyśle miał być zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. jako niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zakwestionowana kwota [...] zł kosztów uzyskania przychodów w s.c. [...]" obejmuje kwotę [...] zł rat leasingowych, poniesionych przez [...] przed przystąpieniem do spółki, od prawa leasingu ciągnika wniesionego do Spółki oraz kwotę [...] z, za naprawę agregatu chłodniczego w naczepie, która nie była wykorzystywania do działalności Spółki – jako nie mająca związku z jej działalnością w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. W odniesieniu do zakwestionowanej kwoty [...] zł wydatków na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem organy podatkowe uznały to odliczenie za bezpodstawne, bowiem budowa budynków odbywała się na gruntach,, które w [...]. nie były jeszcze w całości własnością podatników ani też nie przysługiwało im prawo wieczystego użytkowania; nabycie gruntów nastąpiło w [...]. notarialnymi umowami sprzedaży z [...] r. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Budowę własnego budynku może prowadzić tylko osoba, która jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym ma być zbudowany ten budynek, co wynika z przepisów art. 47, art. 48 i art. 235 Kodeksu cywilnego. Nie spełnienie tego warunku nie uprawniało podatników do odliczenia całości poniesionych w [...]r. wydatków. Za uprawnione uznano jedynie odliczenie wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych na nabycie gruntu w dniu [...]. /[...]/ i na budowę budynków na tym gruncie poniesionych po dacie jego nabycia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez I M dopomagała się ona uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa a w szczególności art. 9, ust.1 i 2, art. 12 ust.3 pkt 4, art. 14 ust.1 i 2 pkt 5 i 8, art. 21 ust.1 pkt 5, art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 – 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200 i art. 201 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodzi, że środki pieniężne przekazywane A C jako pośredniczki przez importerów na pokrycie należności celnych i podatkowych nie były kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy, a tym samym nie mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca wskazuje, że powyższych środków pieniężnych od importerów nie zalicza się do przychodów z mocy art. 14 ust.3 pkt 1 omawianej ustawy. Kwestionuje równocześnie zastosowanie art.14 ust.2 pkt 8 podnosząc, że dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu nie zawsze stanowi świadczenie nieodpłatne. Zdaniem skarżącej otrzymanie nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie musi wynikać z pozytywnego zachowania się dającego to świadczenie i zgodnie z jego wolą, co nie miało miejsca, bowiem "[...] dopiero w [...]r. dowiedziała się, że należności celne i podatkowe nie zostały zapłacone i podjęła działania w celu odzyskania wpłaconych do A pieniędzy. Również jako błędne skarżąca uznaje zaliczenie do przychodów s.c. [...] kwoty [..] zł z tytułu odsetek uzyskanych przez wspólników na osobistych kontach. Powołując się na art. 23 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. oraz na wynikającą z ustroju spółki cywilnej współwłasność majątku skarżąca wywodzi, że brak jest przeszkód do przesuwania wolnych środków z konta obrotowego Spółki na konta osobiste wspólników, a tym samym nie ma podstaw do zaliczenia do przychodów Spółki odsetek od lokat terminowych na rachunkach osobistych wspólników. Za nietrafne skarżąca uznaje też zakwestionowanie odliczenia ulgi budowlanej wyrażając pogląd, że z treści art. 26 ust.1 pkt 8, 10, 12 ustawy o p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że ustawodawcy chodziło o stworzenie możliwości odliczenia wydatków na budowę budynku, a nie o prawo własności gruntu w momencie ponoszenia tych wydatków. W kwestii dotyczącej naruszenia przepisów o postępowaniu skarżąca podniosła, że organ I instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, nie przedstawił pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W sprawie niesporne jest, że s.c. [...] otrzymała od [...] wskazane kwoty na pokrycie należności celnych i podatkowych, lecz należności tych nie zapłaciła, ani nie zwróciła importerowi, lecz pieniądze zatrzymała i dysponowała nimi na własny użytek. W sytuacji takiej organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 omawianej ustawy w wysokości odpowiadającej wartości odsetek, jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyt w banku. Powołane w skardze przepisy art. 14 ust.1 oraz ust.3 pkt 1 nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie chodziło o kwoty należne Spółce za wykonane czynności ani o kwoty wpłat na poczet usług do wykonania w następnym okresie rozliczeniowym, lecz o otrzymane pieniądze, które miała wpłacić za importera do budżetu państwa lecz je zatrzymała i korzystała z nich nieodpłatnie uzyskując z tego korzyść majątkową. Sytuacja ta prawidłowo została zakwalifikowana jako otrzymane nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust.1 pkt 8 omawianej ustawy, bowiem Spółka korzystała z pieniędzy [...] nie dając nic w zamian. Okoliczność czy [...] wiedziała czy też nie wiedziała o tym, że przekazane Spółce pieniądze nie zostały wpłacone do budżetu państwa nie ma istotnego znaczenia dla oceny, że Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Istotne jest, że Spółka otrzymała pieniądze, nie wpłaciła ich do budżetu państwa ani nie zwróciła importerowi, lecz korzystała z nich dla własnych korzyści. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że [...] dysponowała wiedzą na temat stanu prawnego swoich zobowiązań celnych i podatkowych, wszczęła bowiem długotrwałe procedury odwoławcze skutkujące wstrzymaniem wykonania decyzji celnych, a zatem co najmniej godziła się na nieodpłatne pozostawienie pieniędzy do dyspozycji Spółki. Ustalenie wysokości przychodu Spółki z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości odsetek, jakie spółka musiałaby ponieść zaciągając kredyt bankowy, odpowiada dyspozycji art. 12 ust.3 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. Również nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej Spółki kwoty [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych na osobistych rachunkach oszczędnościowych wspólników od środków czasowo przekazanych na te rachunki z rachunku bankowego Spółki związanego z działalnością gospodarczą. Wbrew stanowisku skargi środki wypracowane z działalności gospodarczej Spółki cywilnej stanowiły wspólny majątek wspólników na zasadzie współwłasności łącznej traktowanej odrębnie od majątku osobistego. Dlatego też słusznie uznano, że środki pieniężne okresowo "wyprowadzone" z rachunku bankowego Spółki, czyli z majątku wspólnego wspólników, który jest niepodzielny w czasie trwania spółki cywilnej /art. 863 Kc/, nie utraciły swej przynależności do majątku wspólnego wspólników, a tym samym uzyskane od tych środków odsetki bankowe stanowią przychód /Spółki/ związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia powołany w skardze art. 23 ust.1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów i nie ma nic wspólnego z ustaleniem omawianego przychodu. Nie zachodzi również niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanej ulgi budowlanej /[...] zł/. Trafne i zgodne z normatywną treścią art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f jest stanowisko organów podatkowych, że uprawnionymi do odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem byli wyłącznie podatnicy legitymujący się tytułem własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony był budynek, bowiem wobec braku definicji własności w ustawie podatkowej, należało ją określić na podstawie art. 47, art. 48 i art. 235 Kodeksu cywilnego, w świetle których własność budynku przysługiwać może jedynie właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu gruntu, na którym budynek jest wznoszony. Twierdzenie skargi, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi z tytułu samych wydatków na budowę budynku o wskazanych cechach, a nie o prawo własności gruntu od początku ponoszenia tych wydatków, nie ma żadnego uzasadnienia w powołanych przepisach. W świetle powyższego bez znaczenia było to kto otrzymał zezwolenie na użytkowanie budynków skoro w [...]r. nie wszystkie wznoszone budynki były własnością podatników. Nie zachodzi także zarzucane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu . Organy podatkowe w toku postępowania nie przekroczyły prawa, należycie wyjaśniły sprawę w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, dokonały ustaleń zgodnych z zebranym materiałem dowodowym wnikliwie rozpatrzonym i prawidłowo ocenionym, w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów państwa jak i czynnego udziału stron, a wydane rozstrzygnięcia należycie uzasadniły przytaczając ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wypełnił obowiązek z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczając podatnikom 7dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, że Z M był pozbawiony wolności i nie mógł skorzystać z prawa wypowiedzenia się, jest bez znaczenia, bowiem zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie – wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów /tu art. 6 ust.2 ustawy o p.d.o.f./ solidarnie odpowiedzialni za długi podatkowe w związku ze złożeniem wspólnego zeznania podatkowego – są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zatem zapewnienie I M możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego czyniło zadość obowiązkowi z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu z mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.