I SA/Rz 367/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lipca 2007r. sprawy ze skarg K. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001r., 2002r. i 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że uchylone decyzje, wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. L. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie. Decyzjami z dnia (...) lipca 2006r. o numerach (...), (...) i (...) Prezydent Miasta ustalił K. i J. L., jako właścicielom nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi budynkami, podatek od nieruchomości za lata 2001, 2002 i 2003. Od tych decyzji KL złożył odwołania kwestionując wymiar podatku w części dotyczącej opodatkowania nieruchomości (...) a w szczególności przyjętą przez organ podatkowy powierzchnię budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik podniósł, że wprawdzie uzyskał pozwolenie na budowę budynku o pow. 619,2 m kw., ale budowa nie została jeszcze zakończona. Prezydent Miasta nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie budynku w 2001r., a w wydanych decyzjach powołał się na dokumenty z lat późniejszych. Organ bezzasadnie wymierzył podatek od całej powierzchni budynku tj. 619,2 m kw., mimo że zgodnie z posiadaną dokumentacją podatnik użytkował na potrzeby działalności gospodarczej jedynie powierzchnię 165m kw., na co złożył stosowne oświadczenie w Urzędzie Miasta. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające w szczególności na braku wyjaśnienia stanu faktycznego i nie wykonaniu zaleceń organu odwoławczego. Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia (...) stycznia 2007r. o numerach (...), (...) i (...) utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania całą powierzchnię budynku przy (...) tj. 619,2 m kw, już od dnia 1 stycznia 2001r., mimo że informacja od podatnika o rozpoczęciu użytkowania takiej powierzchni wpłynęła w dniu 6 maja 2003r. Zgodnie bowiem z art.6 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002r., poz.84 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Skoro powyższy przepis uzależnia obowiązek podatkowy od faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części, to fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń budynku nie stanowi podstawy do wyłączenia ich spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ewentualnego zastosowania niższych stawek niż przewidziane dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powstanie obowiązku podatkowego w nowo wybudowanym budynku nie jest również uwarunkowane formalnym uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Podatnik już w marcu 2000r. przystąpił do użytkowania budynku, choć zadeklarował wówczas powierzchnię 85m kw., a w odwołaniu twierdził, że użytkował jedynie 165 m kw. Organ uznał, że podnoszony przez podatnika fakt "nie istnienia powierzchni budynku" nie został wykazany, natomiast z adnotacji sporządzonej w związku z czynnościami sprawdzającymi wynika, że już w dniu 22 stycznia 2002r. budynek był wykończony i przeznaczony na działalność gospodarczą. W ocenie Kolegium organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie przyjął do opodatkowania budynku przy (...) całą powierzchnię tj. 619,2 m kw. już od 2001r. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K. L. zarzucił naruszenie prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W jego ocenie decyzje zostały wydane po upływie odpowiednio 6, 5 i 4 lat od chwili powstania zobowiązania, więc sprawę należało umorzyć jako przedawnioną, gdyż okres przedawnienia zgodnie z art.68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynosi 3 lata. Zdaniem skarżącego nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania przepis art.68 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożył deklaracje o posiadanych nieruchomościach, a wszystkie podane przez niego dane były zgodne z prawdą. Odnośnie decyzji za lata 2002 i 2003 skarżący dodał, że w 2001r. złożył oświadczenie o posiadanych nieruchomościach i obiektach budowlanych i w 2002r. powierzchnia spornego budynku nie uległa zmianie aż do 2003r., kiedy to podatnik złożył stosowne oświadczenie. Do marca 2003r. nie istniała fizycznie powierzchnia będąca przedmiotem opodatkowania, bo nie została jeszcze wybudowana. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych dokumentów lub innych dowodów na istnienie budynku o takiej powierzchni, jaką przyjął do opodatkowania. Skarżący zarzucił tez naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.121, 122, 123,125, 187 § 1 i 189 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji bez uprzedniego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, naliczeniu zobowiązań podatkowych z dokumentów dotyczących lat późniejszych, naruszeniu zasady szybkości i wnikliwości postępowania. Zwrócił uwagę na wydane uprzednio przez organ I instancji decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości, które były już uchylane przez Kolegium jako niezgodne z Ordynacją podatkową, a mimo to organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, ograniczając się do przepisania decyzji z lat ubiegłych. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie zarzutu przedawnienia Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło ani przedawnienie obowiązku podatkowego - na podstawie art.68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej Op, ani samego zobowiązania podatkowego - na podstawie art.70 § 1 Op. Z uwagi na to, że podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, gdyż składane deklaracje zawierały zaniżoną podstawę opodatkowania, termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedłuża się z 3 do 5 lat (art.68 § 2 Op). W niniejszej sprawie 5-letni termin przedawnienia upływał: odnośnie decyzji za 2001r. z dniem 31 grudnia 2006r., odnośnie decyzji za 2002r. z dniem 31 grudnia 2007r., a odnośnie decyzji za 2003r. z dniem 31 grudnia 2008r. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe zostały wydane i doręczone podatnikom przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli natomiast chodzi o termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art.70 §1 Op), to zdaniem Kolegium upłynie on dopiero z dniem 31 grudnia 2011r. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ustalony decyzją). Niezależnie od tego zobowiązanie za 2001r. nie mogło ulec przedawnieniu również z uwagi na uregulowanie przez podatnika całości zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z art.59 § 1 Op wygasło na skutek zapłaty podatku, nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć dwukrotnie, a upływ terminu przedawnienia skutkuje tym, że organ II instancji nie może określić zobowiązania w kwocie wyższej niż wpłacona przez podatnika.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niesporne w rozpoznawanej sprawie jest to, że J i K L. nabyli w dniu 22 lutego 1996r. nieruchomość składającą się z działki nr (...) położonej w R. przy (...) i posadowionego na niej budynku. Decyzją z dnia (...) czerwca 1999r. Prezydent Miasta a zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę na w/w działce budynku usługowego, a - jak zgodnie twierdzą strony - powierzchnia użytkowa budynku miała wynosić 619,2 m kw. W kolejnych latach postępowała budowa budynku usługowego, a od 2000r. w części tego budynku skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku położonego w R. przy (..), zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej przez K. L., a w zasadzie powierzchnia tego budynku przyjęta za podstawę opodatkowania w latach 2001, 2002 i 2003. Zdaniem skarżącego budynek o wskazanej wyżej powierzchni 619,2 m kw. został wybudowany dopiero w 2003r., natomiast w latach wcześniejszych powierzchni tej fizycznie nie było (nie została wybudowana). Zdaniem organów podatkowych skoro podatnik rozpoczął użytkowanie części budynku już w 2000r., bo zadeklarował do opodatkowania powierzchnię 85 m kw. od marca 2000r., to na podstawie art.6 ust.2 ustawy p.o.l. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2001r. od całej powierzchni budynku. Stosownie do treści art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz.163 ze zm.), podstawę wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na użytek niniejszego postępowania organy podatkowe nie mogły jednak skorzystać z danych z ewidencji budynków, ponieważ ewidencję taką dla obr.(...) Rzeszów – Zalesie założono dopiero decyzją Prezydenta Miasta z dnia (....) września 2003r. W wypisie z rejestru gruntów i budynków wg stanu na dzień 13 grudnia 2006r. figuruje na działce nr (...) budynek handlowy, dwukondygnacyjny o powierzchni 398 m kw. Z uwagi na to, że przedmiotem zaskarżonych decyzji był podatek od nieruchomości za lata 2001-2003, powyższe dane z ewidencji budynków nie mogły być podstawą wymiaru podatku. W takiej sytuacji organy powinny oprzeć się na wykazach nieruchomości (od 2003r. informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych) złożonych przez podatnika stosownie do treści art.6 ust.6 ustawy p.o.l., w których ma on obowiązek wykazać powierzchnię użytkową budynku, tj. powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Organy podatkowe pominęły dane wynikające ze złożonych wykazów nieruchomości (informacji o nieruchomościach), mimo że nie wykazały w sposób procesowy, aby stan faktyczny był inny, niż wynika z powyższych deklaracji. W istocie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe, poza wezwaniem podatnika do złożenia wykazów nieruchomości i wyjaśnień do tych wykazów, co do rzeczywistej powierzchni, istniejącej fizycznie w poszczególnych latach podatkowych. Zważywszy na to, że podatnik rozpoczął budowę budynku w 2000r. i proces budowy kontynuował przez kilka lat, istniejąca fizycznie powierzchnia budynku mogła ulegać zmianom. Sąd nie kwestionuje przy tym takiej interpretacji przepisu art.6 ust.2 ustawa p.o.l., jaka została dokonana przez organ II instancji, tzn. że dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle powołanego przepisu nie ma znaczenia czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku wynikające z przepisów Prawa budowlanego, ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Jednakże nie oznacza to, że za zgodne z prawem należy uznać opodatkowanie powierzchni budynku, która fizycznie nie istnieje, bo nie została wybudowana, tylko dlatego, że podatnik zgłosił rozpoczęcie użytkowania wybudowanej części. Zebrany materiał dowody jest niepełny i nie pozwala na ustalenie, jaka w istocie istniała powierzchnia budynku (została wybudowana) w poszczególnych latach, a w dalszej kolejności jaka powierzchnia była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie roku 2001 organy dysponują jedynie wykazem nieruchomości z dnia 12 czerwca 2000r., w którym podatnik wykazał 85 m kw. jako powierzchnię budynku zajętego na działalność gospodarczą od marca 2000r. Według wykazu nieruchomości z dnia 22 sierpnia 2001r., od 1 lutego 2001r. zmieniła się powierzchnia budynku zajętego na działalność gospodarczą i wynosiła 300 m kw. Natomiast od kwietnia 2003r. powierzchnia budynku zajętego na działalność gospodarczą wynosi 619,2 m kw (wg informacji podatnika o nieruchomościach z dnia 26 czerwca 2003r.). Trzeba przy tym zaznaczyć, że wskazywana przez skarżącego (na etapie postępowania odwoławczego i w skardze) powierzchnia 165 m kw jako powierzchnia użytkowa zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, w szczególności brak w tym zakresie stosownej informacji o nieruchomościach bądź jej korekty złożonej przez podatnika. Chcąc zakwestionować zadeklarowaną przez podatnika powierzchnię organ podatkowy powinien udowodnić, że rzeczywista powierzchnia budynku jest inna. Ciężar dowodu w tym wypadku spoczywa na organie podatkowym – to on powinien wykazać, że budynek o powierzchni 619,2 m kw. został wybudowany (fizycznie istniał) już od 1 stycznia 2001r., zamiast zarzucać podatnikowi niewykazanie, że budynek o takiej powierzchni nie istniał. Z akt postępowania wynika, że spór pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, co do powierzchni przedmiotowego budynku, stanowiącej podstawę opodatkowania, toczy się od kilku lat. Mimo to nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego i zweryfikowanie powierzchni zadeklarowanych przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylało decyzje organu I instancji wobec nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy brak zarówno poprzednich decyzji organu I instancji, jak i uchylających je decyzji organu odwoławczego, co czyni niemożliwym kontrolę wykonania zaleceń organu odwoławczego. Natomiast treść pisma SKO. skierowanego do Prezydenta Miasta z dnia (...) listopada 2006r., wzywającego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów wskazuje, że w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów lub materiałów potwierdzających fakt, iż w latach 2000-2003 powierzchnia 534,2 m kw (różnica pomiędzy powierzchnią zadeklarowaną przez podatnika, a przyjętą do opodatkowania) w ogóle istniała, nawet w stanie niewykończonym. W uzupełnieniu postępowania dowodowego organ I instancji przedstawił adnotację z czynności sprawdzających z dnia 29 stycznia 2002r., pismo Prezydenta Miasta z dnia (...) grudnia 2006r. w sprawie założenia ewidencji budynków oraz pismo potwierdzające wysokość i datę wpłat podatku. W ocenie Sądu przedstawione dokumenty w dalszym ciągu nie dowodzą, że powierzchnia użytkowa budynku była inna niż wykazana przez podatnika. Zalegającej w aktach "adnotacji z czynności sprawdzających" z dnia (...)stycznia 2002r. nie można uznać za wystarczający dowód na istnienie przyjętej przez organy powierzchni, gdyż czynności sprawdzające zostały przeprowadzone bez należytego zawiadomienia stron o ich terminie. Ponadto oględziny budynku z zewnątrz nie mogą przesądzać o sposobie jego użytkowania i powierzchni użytkowej (liczonej po wewnętrznej długości ścian) i w dodatku wstecz od daty oględzin, bo już od 2001r. Również pismo Prezydenta Miasta z dnia (...) grudnia 2006r. nie dowodzi istnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku za lata 2001-2003, skoro z jego treści wynika jedynie, że budynek dwukondygnacyjny na działce nr (...) istniał w chwili zakładania ewidencji, co miało miejsce w dniu 1 września 2003r. Z powyższych względów należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, a w szczególności organy nie wykazały, aby podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd nie może odnieść się do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, bo na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, czy przepis art.68 § 2 Op ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Z akt sprawy nie wynika również czy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku w całości przez podatnika. Z pisma organu I instancji wynika jedynie, że podatnik zapłacił w dniu 22 września 2005r. kwotę 14 296,58zł tytułem podatku od nieruchomości za lata 2000-2005. Należy zauważyć, że zobowiązania wynikające z zaskarżonych decyzji znacznie przekraczają kwotę wpłaty i nie wiadomo, czy podatnik wskazał w sposób szczegółowy (brak dowodu wpłaty), na poczet którego zobowiązania i w jakiej części dokonuje zapłaty. Dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości pomimo braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji, wobec naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.120, 121, 122, 123, 180, 187 § 1 , 190 i 191 Op. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.