I SA/Rz 439/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi -A- spółka jawna w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] luty 2007r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], II. określa, że uchylone postanowienia wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego -A- spółka jawna w P. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 439/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 169 § § 1 i 4 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez -A- spółka jawna w P. (powoływanej dalej jako: Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] o pozostawieniu wniesionego przez Spółkę podania bez rozpatrzenia - w związku z nieusunięciem w terminie 7 dni braków formalnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 października 2006r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo wniesione przez J. K., w którym zwróciła się z prośbą -o ponowne przyjrzenie się- decyzji w przedmiocie wymiaru VAT za marzec 2004r. Spółce. Autorka pisma stwierdziła w nim, iż decyzja została wydana na podstawie protokołu z kontroli, który został potraktowany wybiórczo, wyciągnięto z niego wnioski odmienne niż zawarte są w wynikach kontroli; zwróciła się o ponowne przeanalizowanie decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wezwaniem z dnia 20 października 2006r., na podstawie art. 169 § § 1 i 2 w zw. z art. 168 § § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wezwał Spółkę, w imieniu której działa wspólniczka J. K., o skonkretyzowanie żądania zawartego w podaniu w zakresie danych adresowych Spółki wnoszącej podatnie oraz w zakresie konkretyzacji żądania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w dniu 3 listopada 2006r. wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedź na wezwanie, z tym że pismo to nie zawiera nadal treści żądania. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wspomnianym powyżej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r., pozostawił podatnie bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w złożonym zażaleniu Spółka stwierdza, iż decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem prawa. Wynik kontroli był pozytywny dla kontrolowanych, organ podatkowy by ukarać podatnika pokrętnie stosował prawo i manipulował wynikami kontroli, łamał prawo, stosując je -wybiórczo-, by pozbawić go VAT naliczonego. W ocenie organu odwoławczego zażalenie nie jest uzasadnione. Jak wynika z treści żądań zawartych w zażaleniu nie dotyczą one treści zaskarżonego postanowienia, a odnoszą się do decyzji wymiarowej, która w momencie wniesienia przez Spółkę w dniu 3 października 2006r. podania była decyzją ostateczną i prawomocną. Zgodnie z art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej treść podania (zażalenia) powinna zawierać: zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia, wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Wniesione przez Spółkę w dniu 3 października 2006r. podanie uzupełnione następnie pismem z 3 listopada 2006r. nie czyniło zadość wymaganym ustawowym przesłankom do uruchomienia środków nadzwyczajnych w stosunku do wspomnianej, ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z powodu nieusunięcia braków formalnych i jest odrębną sprawą, której nie można wiązać ani utożsamiać z postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem ostatecznej i prawomocnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka. W uzasadnieniu skargi wskazała, że pisma, które wspólniczka J.K. otrzymywała z Urzędu Skarbowego, w związku ze złożonym pismem z dnia 3 października 2006r., były pisane tak, jakby ktoś lubował i upajał się swą znajomością języka prawnego, szalenie wysublimowanego, barwnego, szalenie poprawnego prawniczo, lecz zwykłemu podatnikowi, takiemu jak wspólniczka pisma te -robią mętlik w głowie-. Podkreślono, że wspólniczka sądziła iż określiła swe żądania w stosunku do decyzji wymiarowej. Treść wezwania skierowanego do niej przez organ I instancji nie była jasna i zrozumiała, dopiero Dyrektor Izby Skarbowej dokładnie wyjaśnił co oznacza termin -treść żądania-. Wprawdzie skarga nie formułuje wyraźnie treści wniosku, ale z jej redakcji wynika że Spółce chodzi o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto zauważył że treść skargi sugeruje, iż Spółce nie chodziło o zastosowanie któregokolwiek z trybów nadzwyczajnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż podniesione w skardze. Celem wyjaśnienia należy podać, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczona norma prawna uprawniała zatem Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu okoliczności, które zadecydowały o uwzględnieniu skargi, a jednocześnie - z uwagi na swój charakter - musiały być wzięte przez Sąd pod uwagę w pierwszej kolejności, a także spowodowały że Sąd nie mógł odnieść się do okoliczności sformułowanych w skardze, gdyż byłoby to przedwczesne. Rzecz mianowicie w tym, że sądowa kontrola legalności zaskarżonego do Sądu aktu administracyjnego obejmuje również postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu, a w tym mieszczą się kwestie dotyczące właściwej reprezentacji podatnika - Spółki. Podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest spółka jawna. Kwestie reprezentacji Spółki jawnej uregulowane są w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z art. 29 tej ustawy, wynika że każdy wspólnik ma prawo reprezentować Spółkę (§ 1), prawo wspólnika do reprezentowania Spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 2), prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich (§ 3). Z kolei art. 30 § 1 stanowi, że umowa spółki może przewidywać, że wspólnik jest pozbawiony prawa reprezentowania spółki albo że jest uprawniony do jej reprezentowania tylko łącznie z innym wspólnikiem lub prokurentem. Ostatnio przytoczony przepis oznacza, że ustawodawca przewidział w tej normie prawnej dwie sytuacje. Pierwsza z nich to pozbawienie wspólnika prawa do reprezentowania spółki, co może nastąpić wyłącznie z ważnych powodów na mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 30 § 2), druga sytuacja to ograniczenie prawa do reprezentowania w ten sposób, że wspólnik może reprezentować spółkę tylko łącznie z innym wspólnikiem lub prokurentem. Z odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - aktualnego na dzień 25 kwietnia 2002r. (przedłożonego przez Spółkę w postępowaniu sądowym - na skutek wykonania wezwania Sądu) wynika, że wspólnikami Spółki są: A. K. i J. K., a sposób reprezentacji Spółki - zgodnie z § 5 umowy Spółki - jest następująca: do reprezentowania Spółki uprawnieni są wszyscy wspólnicy, przy czym składanie oświadczeń woli w imieniu Spółki wymaga współdziałania dwóch wspólników. Takie same wpisy znajdują się w odpisie aktualnym na dzień 14 maja 2007r. (karty 15 - 19 i 22 - 26 akt sądowych). W aktach administracyjnych znajduje się umowa spółki jawnej - aneks z dnia 28 grudnia 2001r. do umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 19 listopada 1997r. w Warszawie - w związku z koniecznością przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. W § 7 tej umowy znajduje się regulacja, iż prowadzenie spraw Spółki wspólnicy wykonywać będą łącznie, w ten sposób że będą ich wiązać złożone osobom trzecim wspólne oświadczenia, jednakże każdy ze wspólników jest uprawniony i zarazem zobowiązany do samodzielnego prowadzenia spraw nie przekraczających zakresu zwykłych czynności Spółki. Zobowiązania majątkowe przewyższające kwotę 50.000zł nie należą do zakresu zwykłej czynności Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie przyjmuje się, że udział podatnika w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, w tym także składanie podań, żądań, zażaleń jest czynnością przekraczającą zakres zwykłych czynności. Tymczasem pismo z dnia 3 października 2006r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało sporządzone i podpisane przez J. K.. Organ I instancji uznał, że jest to żądanie pochodzące od Spółki, która jest należycie reprezentowana przez wspólniczkę, a to ma wynikać z umowy spółki jawnej - § 5 - (strona 2 wezwania organu skierowanego do Spółki z dnia 20 października 2006r. - karta 11 akt administracyjnych). Również przekazując zażalenie na postanowienie organu I instancji - podpisane tylko przez wspólniczkę J. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka jest należycie reprezentowana. Podobnie organ II instancji rozpoznając merytorycznie zażalenie przyjął, że Spółka była należycie reprezentowana, przez co nastąpiło skuteczne uruchomienie postępowania administracyjnego, w tym również zażaleniowego. Takie stanowisko nie może być zaakceptowane. Z przedstawionych powyżej wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że do właściwej reprezentacji Spółki w przedmiotowym postępowaniu uprawnieni są łącznie wspólnicy, co potwierdza również treść § 7 umowy spółki jawnej z dnia 28 grudnia 2001r., znajdującej się w aktach administracyjnych. Sąd podkreśla jednocześnie, że nie jest organem mającym kompetencje do rozstrzygania spraw administracyjnych. Wątpliwości są tym większe, że z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że sposób reprezentowania Spółki został ukształtowany poprzez treść § 5 umowy spółki jawnej. Na § 5 tej umowy powołuje się również organ I instancji. Tymczasem Sąd, orzekający na podstawie akt sprawy, dysponuje umową spółki jawnej, w której treść § 5 nie dotyczy omawianej kwestii - sposobu reprezentacji spółki. W umowie tej, o czym już wyżej wspomniano, kwestię tę reguluje § 7. Powyżej przedstawione okoliczności prowadzą do uprawnionego wniosku, że w trakcie postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Ponieważ stwierdzone niedostatki postępowania zaistniały również przed organem I instancji, Sąd był zobowiązany również do uchylenia postanowienia wydanego przez organ I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. określając, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzekł także o kosztach postępowania sądowego, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki kwoty 100zł, gdyż w przedmiotowej sprawie koszty postępowania sądowego ograniczyły się do wysokości uiszczonego przez Spółkę wpisu należnego od skargi. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji w pierwszej kolejności musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie reprezentacji Spółki (Sąd kwestii tej nie przesądza z uwagi na stwierdzone i wykazane rozbieżności w dokumentach, którymi dysponował), zadba o należyte wykazanie poczynionych ustaleń, a następnie - w zależności od dokonanych ustaleń - przejdzie do następnych czynności procesowych. Sąd ponownie podkreśla, że z uwagi na przedwczesność nie był uprawniony do oceny okoliczności podniesionych przez Spółkę w skardze.