I SA/Gl 770/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił G. K. i A. K. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł., na podstawie art. 1,6,7,8,9,14,15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w kontekście uzyskanych przez G. K. przychodów ze źródeł nieujawnionych, organ podatkowy został przez podatniczkę powiadomiony w dniu [...] r. o przekazanej jej darowiźnie przez A. K. w kwocie [...] USD, która miała mieć miejsce w [...] r. Fakt udzielenia darowizny został potwierdzony przez darczyńcę, a w związku z tym, że nie została ona zgłoszona do opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W konsekwencji przyjęto do opodatkowania kwotę [...] zł., co stanowiło równowartość [...] USD, wg kursu NBP obowiązującego w dniu [...] 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik stron podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucił również naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię, a nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego decyzji, a nadto naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, iż omawiany przepis określa możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu, tj. z chwilą złożenia oświadczenia przez darczyńcę w stosownej formie, a jeżeli nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, z chwilą powołania się przez organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 24 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 245/02. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od darowizn powstał w dniu [...] 2004 r., tj. w dniu zgłoszenia organowi podatkowemu informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 1998 r. Ze bezzasadny uznano również zarzut braku w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, a także naruszenia art. 121 § 1 O.p. Na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego złożył pełnomocnik G. K. i A. K., żądając uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z nieuwzględnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucono również naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a nadto art. 120 Ordynacji, przez naruszenie zasady praworządności. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego, wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 O.p., wobec czego do przedawnienia zobowiązania z tego tytułu stosuje się art. 68 § 1 Ordynacji. Podkreślił również, że na mocy § 1 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, podatnicy zostali zobowiązani do składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z powyższych regulacji prawnych został wyprowadzony wniosek, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, z tytułu dokonanej w [...] r. darowizny, a niezgłoszonej do opodatkowania, wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) wraz z upływem okresu przedawnienia, tj. z dniem [...] 2002 r., ponieważ do tego czasu nie została wydana i doręczona podatnikowi decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik zakwestionował tezę organów, jakoby powołanie się na dokonanie darowizny, w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiło samoistne źródło powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. (sygn. akt III AZP 14/90) podniósł, że stosownie do zaprezentowanego w niej poglądu uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stwarza samo przez się, z fakty powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego. Wyeksponował uwagę Sądu Najwyższego, że gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone, to następuje sankcja: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z powyższej uchwały SN pełnomocnik strony wyprowadził wniosek, iż warunkiem koniecznym, ażeby zastosować sankcję polegającą na tym, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny" jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego obowiązku zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, regulacje zawartą w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy traktować jako swoiste odnowienie istniejącego nadal obowiązku podatkowego, zmierzające do przerwania biegu przedawnienia. Kończąc skargę pełnomocnik stwierdził, że obowiązek podatkowy powstać nie może, jeżeli już upłynął termin jego przedawnienia. Interpretację przepisu dokonaną przez organy podatkowe pełnomocnik uznał za działania contra legem, sprzeczne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1998 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego w tym podatku z dniem [...] 2004 r., tj. z dniem powołania się przez podatnika na fakt uzyskanej przez niego w [...] r. darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania. W art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyrażona została zasada, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W ust. 2 – 4 art. 6 wymienionej ustawy przewidziano wyjątki od powyższej reguły, przy czym rozpatrywany spór dotyczy oceny regulacji zawartej w ust. 4 zdanie 2. Stosownie do niej, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W ocenie strony skarżącej zobowiązanie podatkowe wynikające z darowizny udzielonej przez A. K. G. K. w [...] r. przedawniło się, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) z dniem 31 grudnia 2002 r., ponieważ do tego czasu nie została wydana i doręczona podatnikowi decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Powołana wyżej treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn wyklucza przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu regulowanego tą ustawą podatku, powstałe w związku z darowizną udzieloną w [...] r., nie zgłoszoną do opodatkowania, a na którą podatniczka powołała się przed organem podatkowym w dniu [...] 2004 r., przedawniło się z dniem [...] 2002 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. (III AZP 14/90, OSNC 1992/3/33), na którą – aczkolwiek niedokładnie – powołuje się strona skarżąca. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, iż dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się - oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania - z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości, iż z dniem [...] 2004 r., a więc w dniu, w którym podatniczka powołała się przez organem podatkowym na darowiznę, nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, a zatem od nowa rozpoczął bieg termin przedawnienia. Pogląd ten jest w pełni aprobowany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Obowiązek podatkowy, w wypadku darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej (por. B. Brzeziński: Glosa do uchwały SA z dnia 21 marca 1991 r.). Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 1993 r., sygn. akt III SA 1670-1671/92 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Regulujący taką sytuację przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa zatem jednoznacznie sytuację, w której następuje ponowienie obowiązku podatkowego i nie jest możliwa interpretacja rozszerzająca. Wreszcie w innym wyroku (SA/Kr 664/88, por. też K. Chustecka: Podatek od spadków i darowizn w 2004 r., Warszawa 2004, s. 77 i n.) NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania, powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę, by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem. Należy zwrócić uwagę, iż w dacie przekazywania darowizny, tj. w [...] r., obowiązywała ta sama ustawa (z 1983 r.), co w dacie powołania się przez stronę na fakt udzielenia darowizny oraz w dacie orzekania przez organy. Regulacja ta nie zmieniła się jeżeli chodzi o treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie. Pogląd pojawiający się w pewnych orzeczeniach sądów o skuteczności zamknięcia okresu przedawnienia przed powołaniem się przez podatnika na fakt udzielenia darowizny, bez możliwości odnowienia tego obowiązku w momencie powołania się, odnosił się do darowizn udzielonych w okresie obowiązywania regulacji prawnych poprzedzających wejście w życie ustawy z 1983 r. Tym samym nie można uznać, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn była wadliwa, a w konsekwencji chybione było ustalenie obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 5 wymienionej ustawy ciąży solidarnie na darczyńcy i obdarowanym. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).