III SA/Wa 473/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. spraw ze skarg Narodowego Funduszu Zdrowia na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]i z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia kwotę 8.566 zł (słownie: osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]listopada 2006 r., wydanymi na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzje Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") z dnia [...] i [...] grudnia 2005 r. określających Narodowemu Funduszowi Zdrowia (Stronie Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W motywach decyzji Prezesa Zarządu PFRON wskazano, że obowiązek dokonywania wpłat na PFRON wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Podkreślono, że zobowiązania i zaległości z tytułu wpłat na PFRON dotyczyły [...]Regionalnej Kasy Chorych (dalej określanej jako "Kasa"), która z dniem 1 kwietnia 2003 r. została przejęta ze wszystkimi regionalnymi i branżowymi kasami chorych przez Narodowy Fundusz Zdrowia w W. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz.U. Nr 45, poz. 391 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.n.f.z."). NFZ został zlikwidowany z dniem 30 września 2004 r. i zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135) w jego prawa i obowiązki wstąpiła Centrala Narodowego Funduszu Zdrowia w W. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, że zaległość Kasy jest wynikiem kontroli skarbowej, w trakcie której zakwestionowano naliczenie przez Kasę ulg z tytułu współpracy z zakładami pracy chronionej. Jedna z jednostek świadczyła usługi nie na rzecz kasy chorych, ale na rzecz osób ubezpieczonych w [...] Regionalnej Kasie Chorych w L. w związku z czym Kasa Chorych nie miała do obniżeń wpłat na PFRON z tego tytułu. Wobec powyższego określono Stronie Skarżącej wysokość należnych wpłat na PFRON oraz wysokość odsetek za zwłokę. W odwołaniach Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na nieistnienie zobowiązania. W uzasadnieniach wskazała na treść art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz na przepisy ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153, z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.u.z"), regulujące funkcjonowanie instytucji Kas Chorych, a także na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz.U. Nr 45, poz. 391 z późn. zm.). Strona Skarżąca jest zdania, że udzielenie świadczeń zdrowotnych osobom ubezpieczonym oznacza wykonanie usług na rzecz Kasy Chorych, a aktualnie odpowiednio dla Narodowego Funduszu Zdrowia działającego na rzecz ubezpieczonych. Za świadczenia te Fundusz płaci we własnym imieniu na podstawie zawieranych ze świadczeniodawcami umów cywilnoprawnych. W związku z czym, Zdaniem Skarżącej, w sposób prawidłowy obniżono wpłaty na PFRON, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Utrzymując w mocy decyzje Prezesa Zarządu PFRON organ odwoławczy stwierdził, że z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika, iż w sprawie wpłat na PFRON mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Skarżąca nie wywiązała się z zapłaty należności wobec Funduszu, organ pierwszej instancji wydał decyzję, zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił również, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej wszczynane jest z urzędu. Organ podatkowy jest obowiązany wydać tego rodzaju decyzje zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania. Oceniając zarzuty odnośnie przysługujących Skarżącej ulg wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., przedmiotem kooperacji uprawniającej do obniżenia wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 tej ustawy, był zakup realizacji przez zakłady pracy chronionej usługi na rzecz pracodawcy obowiązanego do dokonywania wpłaty. Nie podzielił przy tym stanowiska Skarżącej, że świadczenie usług medycznych finansowanych przez kasy chorych, odbywało się na rzecz kas chorych, a nie ubezpieczonych. Podstawą zawarcia umów stanowiących podstawę finansowania tych usług był art. 53 ust. 1 u.p.u.z., w myśl którego kasy chorych zawierały umowy o udzielanie świadczeń ze świadczeniodawcami posiadającymi uprawnienia do udzielania świadczeń na podstawie odrębnych przepisów. Z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.u.z. wynika, że świadczenia zdrowotne są udzielane ubezpieczonym w ramach środków finansowych posiadanych przez kasę chorych i powinny odpowiadać aktualnej wiedzy i praktyce medycznej oraz nie przekraczać granic koniecznej potrzeby, zaś kasa chorych w celu zapewnienia ubezpieczonym świadczeń określonych ustawą tylko gromadzi środki finansowe, zarządza nimi oraz zawiera wspomniane umowy ze świadczeniodawcami. Potwierdza to także art. 18 ust. 2 tej ustawy. Minister Pracy i Polityki Społecznej, mając na uwadze powyższe uregulowania, nie uznał, że w wyniku zawarcia umowy o udzielanie świadczeń doszło do zakupu realizacji przez zakłady pracy chronionej usługi na rzecz pracodawcy obowiązanego do dokonywania wpłaty, czyli kasy chorych. Z materiału dowodowego, w tym z umów przesłanych przez odwołującego się, wynika bowiem wprost, że umowy były zawarte na rzecz uprawnionych do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych, ubezpieczonych w [...] Regionalnej Kasie Chorych, zatem na rzecz osób trzecich. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 72 pkt 6 u.p.u.z., w brzmieniu obowiązującym w okresie od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że świadczenia zdrowotne, udzielane przez zakład pracy chronionej na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych, na rzecz członków kasy chorych, nie są świadczeniami usług na rzecz Kasy Chorych, a w konsekwencji przyjęcie, że wpłaty na PFRON dokonywane przez [...]Regionalną Kasę Chorych, nie podlegają obniżeniu o kwoty - pomniejszonych o należne od pracowników składki na ubezpieczenia społeczne - wynagrodzeń pracowników zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej. W uzasadnieniach Skarżąca wskazała na treść art. 22 ustawy o rehabilitacji. Podniosła, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.u.z., ubezpieczenie zdrowotne było realizowane przez instytucje ubezpieczenia zdrowotnego, zwane w ustawie Kasami Chorych. Kasa Chorych była instytucją samorządną, reprezentującą ubezpieczonych. Kasy chorych miały osobowość prawną. Do jednego z głównych zadań kasy Chorych, określonego w art. 72 pkt 6 u.p.u.z., należało zawieranie i finansowanie umów o udzielanie świadczeń na rzecz ubezpieczonych oraz kontrola realizacji tych umów. Skarżąca wskazała również, że z treści art. 69a i 69b u.p.u.z. wynika, iż każdy ubezpieczony jest członkiem Kasy Chorych. Z tytułu członkowstwa w Kasie Chorych posiada on uprawnienia, ale i obowiązki. Obowiązki te polegały między innymi na zapłacie składki na ubezpieczenie zdrowotne, natomiast podstawowym uprawnieniem było prawo do świadczeń zdrowotnych. Powyższe przepisy wskazują na korporacyjny status kas chorych. Status ten potwierdzony został również w uchwale SN z dnia 21 kwietnia 2001 r., sygn. akt III CZP 12/01. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniu organu, uzasadnione jest przeniesienie na grunt niniejszej sprawy argumentacji jaką Sąd Najwyższy w uchwale z 9 stycznia 1996 r. III CZP 152/95 (opublikowanej w OSNCP z 1996 r. Nr 4, poz. 52) przeprowadził w stosunku do spółdzielni stwierdzając, że założenie spółdzielni oznacza powstanie osoby o charakterze korporacyjnym, a zatem działającej w imieniu własnym i na swoją rzecz z chwilą jej powstania członkowie podpisujący statut kształtują na nowo własne prawa podmiotowe, zrzekając się przy tym pewnych uprawnień na rzecz korporacji. Sugeruje do trafny wniosek, że w zasadzie, w przedmiocie nowo ukształtowanych własnych praw działa już sama korporacja. Skutki czynności prawnych oraz wyniki postępowań sądowych dotyczą jej sfery prawnej, wobec czego sama spółdzielnia ma interes prawny w uzyskaniu określonego rozstrzygnięcia. Skutki tych zdarzeń dotykają jednak w jakimś zakresie ich członków, a wynik spraw nie jest obojętny dla spółdzielców. Dopóki jest to oddziaływanie na ich sferę moralną lub ekonomiczną, dopóty nie można mówić o takim wpływie na ich sytuację prawną, który rodzi interes prawny w przystąpieniu do spółdzielni. Spółdzielnia bowiem odpowiada całym majątkiem za swoje zobowiązania (art. 68 Prawa spółdzielczego), a członkowie nie odpowiadają wobec jej wierzycieli (art. 19 Prawa spółdzielczego). Odnosząc się członkowstwa w Kasie Chorych Skarżąca podniosła, że z chwilą powstania tego podmiotu jego członkowie zrzekają się uprawnień na rzecz korporacji, a skutki czynności prawnych prowadzących do nabycia prawa lub zaciągnięcia zobowiązania, aczkolwiek bezpośrednio dotyczą sfery prawnej i majątkowej Kasy Chorych to jednak równocześnie w jakimś stopniu oddziaływają na sferę praw i obowiązków członków. Taka sytuacja miała miejsce między innymi w wypadku nabywania świadczeń zdrowotnych na podstawie umowy zawieranej przez Kasę Chorych ze świadczeniodawcą. W myśl art. 53 ust. 1 u.p.u.z., Kasy Chorych zawierały umowy ze świadczeniodawcami. Przedmiotem tych umów było wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Zleceniodawcą w tym zakresie była Kasa Chorych, zleceniobiorcą zaś świadczeniodawca. Zawierając umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych ubezpieczeni ujmowani in corpore jako Kasa Chorych, nabywali we własnym imieniu i na swoją rzecz świadczenia opieki zdrowotnej realizowane indywidualnie w stosunku do każdego ubezpieczonego, na tej zasadzie, że Kasa Chorych zawierała umowy na rzecz swoich ubezpieczonych. Organ w zaskarżonej decyzji błędnie zinterpretował, użyte w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pojęcie "usługi na rzecz", utożsamiając go wyłącznie z odbiorcą świadczenia. Przyjęcie koncepcji, według której udzielanie świadczeń zdrowotnych następuje na rzecz ubezpieczonych prowadzi do wydzielenia osób ubezpieczonych jako podmiotów całkowicie odrębnych od Kasy Chorych, co nie daje się pogodzić ze statusem prawnym, osoby ubezpieczonej jako członka Kasy Chorych. Reasumując Skarżąca podniosła, że Narodowy Fundusz Zdrowia, będący następcą prawnym Kas Chorych, w myśl, którego udzielanie świadczeń zdrowotnych osobom ubezpieczonym oznacza de facto i de iure wykonanie usług na rzecz Kasy Chorych. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddaleni, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe winny się kierować zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy stwierdzić, iż decyzje zaskarżone nie spełniają powyższych warunków. Niniejsza sprawa została rozpatrywana ponownie. Dwiema decyzjami z dnia [...] i [...]października 2005 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił dwie decyzje Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2004 r. i [...] listopada 2004 r. ze względu na naruszenie przepisów procesowych. W decyzji z [...]października 2005 r. wskazano, iż organ ponownie rozpoznający sprawę winien wziąć pod uwagę to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji, mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązania strony zgodnego ze stanem faktycznym. W decyzji z [...]października 2005 r. stwierdzono, iż zaskarżona decyzja uchybia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż "nie wynika z uzasadnienia jakie okoliczności faktyczne miały wpływ na wysokość zobowiązania strony w poszczególnych miesiącach". Ponadto zwrócono uwagę na treść art. 124, 187 i 122 Ordynacji podatkowej zauważając, iż "strona przesłała kserokopie przelewów potwierdzających wpłaty na fundusz, co nie zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Brak tych wyjaśnień, lakoniczność uzasadnienia decyzji, które sprowadza się do powtórzenia kwot zaległości określonych w sentencji, zamiast wymienić dokładny sposób przyporządkowania przelewów dokonanych przez stronę mogą budzić szereg wątpliwości co do sposobu prowadzenia postępowania. Sposób dokonania rozliczenia dokonanych wpłat powinien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji." Zwrócono uwagę też, iż jeżeli nie przerwano biegu przedawnienia to zobowiązane mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. i postępowanie winno ulec umorzeniu. Wskazano także, iż w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych wydaję się postanowienie, na które służy zażalenie, czego nie uczyniono w niniejszym postępowaniu. Pismem z dnia [...]listopada 2005 r. Narodowy Fundusz Zdrowia poinformował, iż "z przedstawionego materiału przez PFRON nie wynika z jakiego tytułu powstała nadpłata, która została zaliczona na poczet nieistniejącego zobowiązania dotyczącego przejętego podmiotu [...]Regionalnej Kasy Chorych w L. Ponadto z przedstawionego wyliczenia nie można ustalić kwoty nadpłaty, która została zaliczona na poczet zobowiązania. W ewidencji Narodowego Funduszu Zdrowia nie występuję nadpłata z tytułu wpłat." Prezes Zarządu PFRON decyzjami z [...] i [...]grudnia 2005 r., jak stwierdził w sentencji "w wykonaniu decyzji Ministra Polityki Społecznej z dnia [...]i [...]października 2005 r." ponownie określił wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia do października 1999 r. i od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r. W decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. wskazano, iż zaległość powstała wskutek zakwestionowania ulg naliczonych przez [...]Regionalną Kasę Chorych w L. Jednocześnie poinformowano, iż Strona posiadała nadpłatę z dnia 20 marca 2003 r., którą zaliczono w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i rozliczono na podstawie art 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie w decyzji z dnia 9 grudnia wskazano, iż zaległość powstała wskutek zakwestionowania ulg naliczonych przez [...]Regionalną Kasę Chorych w L. Jednocześnie poinformowano, iż zobowiązania pokontrolne zostały częściowo spłacone. Ponadto uległa zmianie zaległość za grudzień 1999 r. ponieważ na zaległość zaliczono w trybie art 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę z dnia 6 czerwca 2003 r., która została rozliczona zgodnie z art 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnych nie zawierało odniesienia do poruszonych kwestii w decyzjach pierwszej instancji. W ocenie Sądu należy zauważyć, iż określenie zaległości jak i zaliczenia kwot, które uznano za nadpłatę budzi wątpliwości. W decyzjach nie wskazano tytułów z jakich powstały nadpłaty zaliczone na poczet zaległości, nie wymieniono także organu, który miałby wpłacić te kwoty. Jest to istotne szczególnie w sytuacji, gdy strona pismem z dnia [...]listopada 2005 r. zakwestionowała w ogóle istnienie nadpłat. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających dokonanie kwestionowanych wpłat. Niewyjaśnienie wysokości zobowiązania strony zgodnego ze stanem faktycznym legło u podstaw chylenia decyzji pierwszoinstancujnych z dnia [...] października 2004 r. i [...] listopada 2004 r. Organy ponownie rozpoznając sprawę nie uzupełniły tych braków. Nadto trzeba zauważyć, organ odwoławczy zauważył w swej decyzji, iż w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych wydaję się postanowienie, na które służy zażalenie, czego nie uczyniono w niniejszym postępowaniu. Ponownie rozpoznając sprawę również i tej okoliczności nie wzięto pod uwagę wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu art 76 Ordynacji podatkowej. Również nie wyjaśniono podniesionej przez instancję odwoławczą kwestii przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie za okres od sierpnia do października 1999 r., zakładając, iż nie uległ przerwaniu bieg przedawnienia przedawniało się z dniem 31 grudnia 2004 r. natomiast zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...]listopada 2006 r. W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy z dnia [...]grudnia 2004 r. Z tytułu tego nie wynika kiedy go doręczono, ani czy dokonano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Natomiast zobowiązanie za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r., zakładając, iż nie uległ przerwaniu bieg przedawnienia przedawniało się z dniem 31 grudnia 2005 r. natomiast zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...]listopada 2006 r. W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy z dnia [...]grudnia 2005 r. Z tytułu tego nie wynika kiedy go doręczono, ani czy dokonano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Zgodnie z art 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem bez ustalenia czy dokonano zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony nie można wyeliminować wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania. Organ ponownie rozpoznający sprawę winien wziąć pod uwagę wszystkie stwierdzone uchybienia i po ponownym rozpoznaniu sprawy wydać decyzję wolną od naruszeń prawa. Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.