I SA/Gl 354/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Przemysław Zysk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" s. c. – A. S. i J. S.. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej A. S., E. W. z siedzibą w C., przy [...] wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w/w decyzją Prezydent Miasta C. ustalił Spółce "A" wymiar podatku od nieruchomości za 2006 r. Przedmiotem opodatkowania zostało pomieszczenie w budynku mieszkalnym wykorzystywanym przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., wskazując, że podatek od nieruchomości ciąży na Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C.. Spółka sporny lokal wynajmuje od ZGM [...] regulując z tego tytułu czynsz obejmujący także kwotę podatku, którego podatnikiem z tytułu zarządu tą nieruchomością jest wynajmujący ZGM [...]. Odnosząc się do argumentacji zawartej odwołaniu, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) podnosząc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki lub ich części. Podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące m.in. - posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. Taka treść tego przepisu weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nakładając obowiązek podatkowy również na posiadaczy części nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Kolegium podniosło, iż postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie opodatkowania nieruchomości położonej w C., przy [...]. Nieruchomość ta jest własnością Gminy C., a jej użytkowanie przez Spółkę wynika z zawartej w dniu [...] 2003 r. umowy z ZGM [...]. Przedmiotowa umowa została zmieniona w dniu [...] 2005 r., a zmiana dotyczyła zmiany wynajmującego na skutek zmiany umowy Spółki. Kontynuując, Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. Taka treść tego przepisu weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nakładając obowiązek podatkowy również na posiadaczy części nieruchomości, a więc odmiennie niż w obowiązującym stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r., gdy obowiązek podatkowy ciążył na podmiotach posiadających całą nieruchomość. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązek podatkowy z mocy ustawy ciąży także na podmiotach wynajmujących część nieruchomości. Za niezasadną uznało Kolegium argumentację odwołującej się Spółki, że obowiązek podatkowy ciąży na ZGM [...]. W tym przedmiocie Kolegium odwołało się do umowy z dnia [...]1999 r. zawartej pomiędzy Gminą C., a Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. o oddaniu do zarządzania komunalnych lokali mieszkaniowych i użytkowych. Z § [...] pkt [...] tej umowy wynika, że do obowiązków ZGM Sp. z o.o. jako biorącego w zarządzanie należy zawieranie umów najmu lub dzierżawy tychże lokali. Taka treść umowy – w ocenie Kolegium – sytuuje ZGM Sp. z o.o. w roli dzierżyciela, czyli podmiotu, który nie wykonując własnego prawa włada nieruchomością ale w cudzym imieniu, w tym konkretnym przypadku w imieniu Gminy C., a to oznacza, że ZGM Sp. z o.o. nie był posiadaczem, ani zależnym, ani tym bardziej samoistnym nieruchomości oddanych mu do zarządzania. ZGM [...] jest jedynie administratorem nieruchomości będącej własnością gminy. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz cytując fragmenty ich uzasadnień, Kolegium skonstatowało, że stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez jednostki Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego jest ich właściciel tj. odpowiednio Skarb Państwa i jednostka samorządu terytorialnego. Reasumując Kolegium uznało, że administrator lokalu – wbrew twierdzeniu odwołania – nie mógł być w roku podatkowym 2006 podmiotem podatku od nieruchomości. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. została zaskarżona przez wspólników Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła wydanie jej bez podstaw prawnych. Uzasadniając skargę, skarżące w pierwszej kolejności odwołały się do treści przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślając, że katalog podatników zawarty w tym przepisie ma charakter zamknięty i nie obejmuje on najemcy nieruchomości. Przepis ten wymienia bowiem tylko właściciela nieruchomości, użytkownika wieczystego i posiadacza samoistnego, zaś najemca jest posiadaczem zależnym. W ocenie wnoszących skargę podatnikiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy jest Zakład Gospodarki Mieszkaniowej [...] w C., który jest podmiotem niezależnym, posiadającym osobowość prawną i jako taki może być podatnikiem tego podatku. Spółka powołała się dla poparcia zasadności tego argumentu na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 446/99, z którego wynika teza, iż przenoszenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na najemców lokali jako świadczenia dodatkowego poza ustalonym czynszem najmu, w przypadku powołania jednostki organizacyjnej wyposażonej w osobowość prawną i powołanej do zarządzania budynkami i innymi nieruchomościami stanowiącymi własność gminy jest niedopuszczalne. Jak podniosły skarżące taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ZGM [...] jest jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną i prowadzącą własną działalność gospodarczą. Skarżący zwróciły także uwagę na fakt, iż nie była zmieniana umowa najmu odnośnie przeniesienia na najemcę obowiązku płacenia podatku od nieruchomości. Powołując się w dalszej kolejności oraz cytując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżące podniosły, że w ich ocenie w cenie czynszu zawarty był także podatek od nieruchomości, gdyż umowa ta zawierana była w tzw. nowym stanie prawnym tj. w dniu [...] 2003 r. Świadczy o tym również fakt, iż ZGM [...] za lata 2003 – 2004 osiągnął nadpłatę w podatku od nieruchomości i zaliczył ją na rzecz najemców poszczególnych lokali użytkowych. W końcowej części uzasadnienia skargi skarżące podniosły, iż nie mogą ponosić odpowiedzialności za nieudolność urzędników Miasta C., którzy swoje błędy i brak wiedzy próbują przerzucić na obywateli. Nie podzielając stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do dzierżenia przez ZGM [...] nieruchomościami gminnymi skarżące wskazały, iż – wbrew stanowisku tego organu – nie płacą czynszu na rzecz miasta C., a taka byłaby sytuacja gdyby [...] był jedynie administratorem. Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub też zmianę zaskarżonych decyzji. Samorządowe Kolegium odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skargę należy uznać za zasadną. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...) "będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku), a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania (np. na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy lub innej). Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zajął stanowisko, utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. – iż skarżący ( wspólnicy spółki cywilnej ) posiadali na podstawie umowy z właścicielem tj. Gminą C. lokal o powierzchni [...] m. kw., położony w C. przy ul. [...] ( str. [...] uzasadnienia decyzji ), konstatując iż " od dnia 1 stycznia 2003 r. spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości..." Tego typu stanowisko nie znajduje jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na wstępie należy bowiem zauważyć, że umowa została zawarta przez skarżącą Spółkę w dniu [...] 2003 r., zatem nie mogła być podatnikiem od dnia 1 stycznia 2003 r. Ponadto zasadne jest wskazanie – na co zwróciła uwagę skarżąca Spółka – że stroną w/w umowy jest podmiot prawa handlowego posiadający osobowość prawną tj. ZGM [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., a nie Miasto C.. Nie jest też zasadna teza forsowana przez Kolegium, iż umowa zawarta przez tę jednostkę – jakoby z mocy prawa – była umową zawartą z Gminą. Podkreślenia wymaga fakt, iż z analizy treści umowy wynika w sposób bezsporny, że umowa została zawarta przez "wynajmującego" tj. ZGM [...] w imieniu własnym, o czym świadczą chociażby regulacje zawarte w § [...],[...] i [...] umowy, a dotyczące wynajmującego, podmiotu na rzecz którego należy wpłacić kaucję oraz regulować miesięczny czynsz. W każdym z w/w przypadków występuje wynajmujący, a tym zgodnie z regulacją wstępną umowy jest Zakład Gospodarki Mieszkaniowej [...] w C. Spółka z o.o. Umowa ta nie zawiera postanowień, iż Spółka ta działa w imieniu i na rzecz Miasta C.. Z akt administracyjnych przekazanych Sądowi – co wymaga podkreślenia – nie wynika też, aby sporny lokal stanowił własność Gminy C. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. NR 240, poz. 2027 z 2005 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym "Podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Nie jest też poparte żadnym dowodem twierdzenie Kolegium – zawarte na stronie [...] uzasadnienia decyzji – że zgodnie z umową zawartą w dniu [...] 1999 r. pomiędzy Gminą C., a Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. o oddaniu do zarządzania komunalnych lokali mieszkaniowych i użytkowych Zakład ten wykonywał tylko i wyłącznie funkcje administratora ( umowa ta nie została bowiem dołączona do akt sprawy ). W ocenie Sądu, wnioski wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego stoją w wyraźnej sprzeczności z tym materiałem i nie dawały podstaw do przyjęcia, że skarżąca podlegała opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten wymaga bowiem spełnienia łącznie następujących warunków: - po pierwsze, nieruchomość lub jej część ma stanowić własność gminy, - po drugie, nieruchomość lub jej część ma być w posiadaniu danego podmiotu, - po trzecie, posiadanie to ma wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie, w świetle znajdującej się w aktach umowy najmu, a zwłaszcza stron tej umowy, czyni co najmniej przedwczesny wniosek, iż skarżąca zawarła umowę z Gminą C., gdyż jak wskazano stronami umowy była skarżąca Spółka i Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej. Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Sąd dodatkowo wyraża spostrzeżenie, iż nie ma racji skarżąca Spółka , podnosząc iż z zapisów umownych, a zwłaszcza z zawartego rygoru dokonywania wszelkich zmian w umowie w formie pisemnej skarżąca nie mogła być obciążona podatkiem od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publiczno – prawnym na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a jego byt nie zależy od postanowień umów cywilnoprawnych. Przyjęcie w/w poglądu oznaczałoby bowiem możliwość kształtowania w drodze umów cywilnych obowiązków podatkowych, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z regulacją zawartą w treści art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z ustawowego obowiązku podatkowego, a skoro tak to umowy cywilno – prawne nie mogą ani kształtować tego obowiązku, ani też wpływać na jego wysokość, czy też podmioty zobowiązane. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy dokona analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzupełni go w celu jednoznacznego określenia, jaki podmiot na podstawie zawartej umowy z Gminą C. posiadał nieruchomość jednostki samorządu terytorialnego, a w konsekwencji kto był zobowiązanym w roku podatkowym do uregulowania podatku od spornego lokalu. Dodatkowo, organ wyjaśni następstwo prawne poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, które dysponowały jej nieruchomościami, oraz określi zasady tego dysponowania. Za zasadne należy odnieść się do twierdzenia zawartego w skardze, a wskazującego, że podatek ten wygasł, gdyż został uregulowany przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o., gdyż był ujęty w czynszu, a zakład ten w latach 2003 – 2004 osiągnął nadpłatę z tytułu uregulowania podatku od nieruchomości i zaliczył ją na rzecz najemców poszczególnych lokali użytkowych. Wyjaśnienie w/w okoliczności powinno przyczynić się do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego, który z kolei stanowił będzie podstawę zastosowania normy prawnej. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy.