III SA/Wa 859/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 859/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2006 r., uznające za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2006 r.), firma "U." Sp. z o.o., wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie stawki podatku akcyzowego na importowany przez nią wyrób o nazwie handlowej "[...]", załączając stosowne ekspertyzy. We wniosku Spółka wyjaśniła, że towar ten, klasyfikowany wg kodu CN 2710 19 61 (jako olej opałowy o zawartości siarki poniżej 1%, przeznaczony do innych celów) jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zaliczanym do grupy produktów rafinacji ropy naftowej (poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "u.p.a." (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Z racji swoich parametrów fizyko-chemicznych, potwierdzonych załączonymi ekspertyzami, nie może być on stosowany w celach opałowych lub napędowych. Zdaniem wnioskodawcy taki olej opałowy, który nie jest przeznaczony na cele opałowe - co potwierdza także jego brak zabarwienia na czerwono oraz brak obecności znacznika - nie został ujęty w poz. 1-28 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek". Tym samym sprzedaż oleju na terenie kraju oraz import, uprawniają do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł. Zdaniem podatnika, przedmiotowy towar może także korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów unijnych tj. art. 8 Dyrektywy Rady nr 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. EWG nr L 390/124). Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał się na zał. nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, obejmującego "Tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych" i przypisał przedmiotowemu towarowi stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60,00 zł/1.000 kg, właściwą dla "pozostałych olejów z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe". Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że z załączonych ekspertyz wynika, że "[...]" jest "olejem opałowym" przeznaczonym do innych celów niż cele grzewcze i napędowe, zawierającym w masie poniżej 1% siarki, klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 61. Zgodnie z wynikami badań [...], posiada w temp. 15°C gęstość 0,8442 g/cm3, lepkość kinematyczną w temp. 50°C - 13,08 mm2/s. temp. płynięcia +36°C (+ 4,7°C), zawartość siarki 0,307%(+0,028%), rozcieńczoną barwę L 0,5; skład frakcyjny - początek destylacji następuje w temp. 337°C, a do 350°C destyluje zaledwie 1% obj. produktu. Towar jest wykorzystywany do produkcji emulsji parafinowej, mas zniczowych, jako antyzbrylacz do produkcji nawozów fosforowych, a także jako hydrolizator w przemyśle drzewnym. Nie spełnia norm dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze, nie zawiera barwnika ani znacznika. Jest to wyrób klasyfikowany w poz. 2710 taryfy celnej, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.a. wyrób akcyzowy zharmonizowany - poz. 4 załącznika nr 2. Zgodnie z tym unormowaniem, wszystkie towary klasyfikowane w poz. 2710 taryfy celnej (a więc i przedmiotowy produkt), obejmującej z brzmienia "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; produkty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe" - są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przedmiotowy towar, wymieniony w poz. 4 załącznika nr 2 jest olejem opałowym, natomiast w świetle art. 62 ust. 2 tej ustawy, nie jest ciężkim olejem opałowym, gdyż zawiera mniej niż 3% siarki, co wynika z załączonych ekspertyz. Ponieważ olej nie spełnia wymogów dotyczących oznakowania, zabarwienia, przeznaczenia, o których mowa w art. 65 ust. la u.p.a. - podlega opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. la pkt 1). W świetle u.p.a. olej "[...]" nie jest ciężkim olejem opałowym, ale jest olejem opałowym i nie mieści się w katalogu wyrobów ujętych w poz. 1 pkt 3 lit c) zał. nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Dla przedmiotowego towaru właściwa do zastosowania jest zatem stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00 zł/1.000 l., przypisana do wszystkich towarów z poz. 1 zał. nr 2, które nie zostały wyszczególnione w pkt 1, 2 i 3 tej pozycji. Taką stawką podatku akcyzowego, bez względu na kod CN, są objęte "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 2710 19 99, 2711 i z wyłączeniem towarów wyszczególnionych w pkt 1, 2 3 tej pozycji. Zważywszy, że przedmiotowy olej spełnia kryteria towaru opisanego w poz. 1 zał. nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, nie jest klasyfikowany do kodów CN 2710 19 71 do 2710 19 99, 2711, ani też nie został wyszczególniony w pkt 1, 2 i 3 tej pozycji - podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego dla towarów opisanych w poz. 1, a nie wyszczególnionych w poz. 1 pkt 1), poz. 1 pkt 2) i poz. 1 pkt 3) - w wysokości 1.882 zł./1.000 l. Natomiast wskazana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wysokość podatku akcyzowego wynosząca 60,00 zł/1.000 kg jest wysokością nieprawidłową, ponieważ dotyczy grupy olejów przeznaczonych na cele opałowe, którym przedmiotowy towar nie jest. W kwestii dotyczącej zwolnienia towaru "[...]" z podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/81/EWG, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, ze dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody realizacji celu pozostawiony został w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie jej przepisów do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organ celny jest zobowiązany do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa, którego źródła określa art. 87 Konstytucji. Są to Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy u.p.a. i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Tym samym zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP jest niezasadny. Natomiast kwestia ewentualnego naruszenia przepisów zgodnie z art. 92 Konstytucji RP należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, o czym stanowi art. 188 Konstytucji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 1, art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej dalej "dyrektywą energetyczną", poprzez całkowite jego pominięcie i niezastosowanie. - art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z nieuwzględnieniem przepisów wskazanej dyrektywy oraz z naruszeniem art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - art. 234 w związku z art.239 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony składającej zażalenie, - art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie akcyzą i ustalenie stawki akcyzy dla wyrobu, który nie został opodatkowany przepisami ustawy. W obszernym uzasadnieniu wskazano, że art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że przeznaczenie jakiegokolwiek produktu energetycznego do celów innych niż paliwowe lub grzewcze (opałowe) skutkuje jego wyłączeniem spod przepisów dyrektywy, a zatem bezwzględnym wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Importowany przez Spółkę wyrób zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 - oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1% masy, który nie nadaje się do wykorzystania do celów opałowych (grzewczych) i napędowych, z zadeklarowanym wyłącznym przeznaczeniem do produkcji emulsji parafinowej nie podlega przepisom dyrektywy energetycznej. Nie powinien on zatem podlegać przepisom u.p.a., czyli nie może być zaliczony do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W konsekwencji nie powinien zostać w ogóle opodatkowany podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne - wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). Również w zakresie podatku akcyzowego, podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich, są właśnie dyrektywy. Zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, reguluje tzw. dyrektywa energetyczna (2003/96/WE). Przedmiotowa dyrektywa obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. Uchyliła ona postanowienia dwóch dyrektyw Rady UE, które dotychczas regulowały opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw silnikowych oraz olejów opałowych (tzw. dyrektywę strukturalną 92/81/WE oraz dyrektywę taryfową 92/82/WE). Dyrektywa energetyczna reguluje ogół zagadnień dotyczących zasad opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Do najważniejszych kwestii uregulowanych w tej dyrektywie należy zaliczyć dokładne określenie zakresu przedmiotowego wyrobów energetycznych, wskazanie minimalnych stawek akcyzy, jak również zakresu zwolnień z akcyzy (obligatoryjnych i fakultatywnych) zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i o charakterze podmiotowym. Dodatkowo dyrektywa wskazuje, które z wyrobów energetycznych podlegają szczególnym wymogom dotyczącym kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem tych wyrobów. W związku z tym, że przepisy omawianej dyrektywy obowiązują od dnia 1 stycznia 2004 r., Polska, jak również inne państwa, które przystąpiły do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., były zobowiązane do dostosowania przepisów krajowych do postanowień dyrektywy energetycznej. W praktyce większość państw kandydujących, w tym również Polska, wystąpiły o okresy przejściowe w dostosowaniu krajowych systemów podatku akcyzowego do regulacji wynikających z dyrektywy energetycznej. Postulaty zgłoszone przez poszczególne państwa kandydujące zostały w pewnym zakresie uwzględnione przez Komisję Europejską, a w efekcie stanowiły podstawę do wprowadzenia zmian do dyrektywy energetycznej. Zmiany w dyrektywie polegały na wprowadzeniu okresów przejściowych dla nowych państw członkowskich w stosunku do opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów energetycznych. Przepisy dyrektywy energetycznej obowiązują od 1 stycznia 2004 r. Polska, jak również inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, zobowiązana była do dostosowania swoich wewnętrznych regulacji do przepisów tej dyrektywy. Biorąc pod uwagę krótki okres czasu na do stosowanie przepisów do regulacji wspólnotowych (Polska powinna była wprowadzić odpowiednie regulacje do dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. do 1 maja 2004 r.) rząd Polski oraz rządy innych państw kandydujących, wystąpiły o okresy przejściowe. Dnia 29 kwietnia 2004 r. Rada UE przyjęła dyrektywę zmieniającą dyrektywę energetyczną. Zmiana ta wprowadziła okresy przejściowe dla Polski oraz innych państw, które przystąpiły do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r. w zakresie objęcia opodatkowaniem akcyzą niektórych wyrobów energetycznych. Polska uzyskała okresy przejściowe na dostosowanie swoich regulacji do postanowień dyrektywy energetycznej w odniesieniu do węgla i koksu do końca 2011 r. oraz energii elektrycznej do końca 2005 r. Wyroby objęte okresami przejściowymi nie dotyczą jednak przedmiotu niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 2 (4) dyrektywy energetycznej, jej przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do: 1) opodatkowania wyjściowej energii cieplnej, 2) produktów objętych kodami CN 4401 (drewno opałowe) oraz 4402 (węgiel drzewny), 3) wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, jeżeli są: a) wykorzystywane dla celów innych niż napędowe lub opałowe, b) przeznaczone do celów opałowych lub napędowych oraz do innych celów, tzw. przeznaczenie mieszane, 4) energii elektrycznej, która jest wykorzystywana do redukcji chemicznej oraz do procesów elektrolitycznych, a także metalurgicznych, 5) energii elektrycznej, która jest wykorzystywana przy procesach energochłonnych, gdzie koszt wyrobu gotowego w ponad 50% zawiera koszt energii elektrycznej. W niniejszej sprawie zastosowanie ma wyłączenie określone w pkt 3 a) art. 2 (4), zgodnie z którym postanowień dyrektywy energetycznej nie stosuje się w sytuacji, gdy wyrób energetyczny jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Regulacja ta jest nieco odmienna od postanowień poprzednio obowiązującej dyrektywy strukturalnej 92/8l/EWG, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe są obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Zmiana ta jest jednak wyłącznie wynikiem zmiany techniki legislacyjnej. Zarówno bowiem pod rządami dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, jak i obecnie w myśl postanowień dyrektywy energetycznej, paliwa i oleje, jak również inne wyroby energetyczne, które wykorzystywane są w celach innych niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą. Fakt niepodlegania podatkowi akcyzowemu wyrobów używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe był wielokrotnie potwierdzany przez ETS, m.in. w orzeczeniach C-346/97 w sprawie pomiędzy Braathens Svergie AB a Riksskatteverket oraz C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch. W efekcie państwa członkowskie nie mogą nakładać akcyzy ani innych podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Ani dyrektywa energetyczna, ani też poprzednio obowiązująca dyrektywa strukturalna 92/81/EWG nie precyzowały, co należy rozumieć przez "zużycie w celach napędowych lub opałowych". ETS w swoich orzeczeniach podkreślał jednak, że brak definicji w aktach prawa wspólnotowego nie oznacza, że państwa członkowskie mogą samodzielnie tworzyć taką definicję. Mogłoby to bowiem doprowadzić do posługiwania się przez państwa członkowskie różnymi definicjami, a to z kolei groziłoby zachwianiem zasady równości i uczciwej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami z poszczególnych państw członkowskich. Reasumując, art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni, potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie. Przepis ten jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem Sądu organy nie dopuściły się jednak większości zarzucanych im naruszeń przepisów postępowania, gdyż: - działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa(art. 120 Ordynacji podatkowej), chociaż nie tych, które powinny uwzględnić przede wszystkim, - wyjaśniły stan faktyczny (art. 122 Ordynacji podatkowej), zaś fakt, że wydały orzeczenia na niekorzyść strony nie może automatycznie być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Również wykazanie całkowicie odmiennej stawki akcyzy przez organ odwoławczy nie pozostawałoby w sprzeczności z art. 234 w związku z art.239 Ordynacji podatkowej, gdyby ustalenia organu odwoławczego okazały się prawidłowe, zaś orzeczenie organu I instancji rażąco naruszało prawo. Wadliwe jest jednak utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Celnej prezentuje odmienne merytorycznie stanowisko, które zbieżne jest ze stanowiskiem organu I instancji jedynie w tym, że oba organy uznają wersję podatnika za nieprawidłową. Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.