I SA/Po 925/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności płatnika - notariusza M.M. i określił wysokość zaległości z tytułu niepobranego podatku od spodków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że aktem notarialnym z dnia [...]. rep. [...] strony, tj. H.W. - darczyńca i K.G. - obdarowana, zawarły umowę darowizny, której przedmiotem jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w P. Wartość określona w przez strony umowy wynosi [...] zł. Nabywca jest zaliczony do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. W zawartej umowie obdarowana oświadczyła, że na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny na czas określony z tym, że trwać ono będzie niewątpliwie do dnia [...] lipca 2016 r. Roczną wartość prawa użytkowania strony określiły na [...] zł. Skarżąca, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, zastosowała przy obliczaniu wartości użytkowania mnożnik 10, wobec czego czysta wartość darowizny wyniosła [...]zł, w związku z tym płatnik pobrał podatek od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. Ten sposób obliczenia podatku został zakwestionowany przez organ podatkowy, który stwierdził, że w sytuacji, gdy obowiązek obdarowanego polega jedynie na znoszeniu cudzego prawa, stosuje się art. 13 ust. 2-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl wskazanych powyżej przepisów w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Roczną wartość użytkowania ustala się natomiast w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu podatkowego, podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, w związku z czym powstała zaległość podatkowa w kwocie [....] zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] r., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko organu podatkowego jest całkowicie błędne, gdyż przedmiotem darowizny było ograniczone prawo rzeczowe - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego nie można traktować jako rzeczy, a zatem w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące rzeczy. Ponadto podkreślono, że brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji dotyczącą zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podniesiono, że faktyczną wolą darczyńcy było obciążenie obdarowanej obowiązkiem wykonania polecenia oraz, że ustanowione prawo użytkowania jest wykonywane, co jest warunkiem niezbędnym do uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawy podatkowe nie zawierają ani definicji polecenia, ani użytkowania, w związku z czym należy się posłużyć definicjami zawartymi w kodeksie cywilnym. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca domagała się w skardze uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 1 kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponownie, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie może w żadnym przypadku być traktowane jako rzecz oraz, że niedopuszczalne jest wskazywanie dla oceny skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej przepisów kodeksu cywilnego, gdyż reguluje on wyłącznie stosunki cywilnoprawne między osobami cywilnymi i prawnymi. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyrok NSA o sygn. III SA 689/93, zgodnie z którym przypisy kodeksu cywilnego nie mają zastosowania do stosunku administracyjno-prawnego, jakim jest stosunek prawny miedzy podatnikiem a organem podatkowym oraz na wyrok SN z dnia 16 października 1972 r. (I PR 268/72). Wskazano również, że organ podatkowy przekroczył swoje kompetencje, badając ważność czynności prawnej oraz oceniając zawartą umowę pod względem merytorycznym. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do oceniania treści czynności cywilnoprawnej, a tym bardziej do analizowania oświadczeń woli stron. Uprawnienie takie przysługuje bowiem jedynie sądom powszechnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione przez skarżącą zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny ustalony w toku postępowania przez organy podatkowe. Niewątpliwe jest, że umową z dnia 07 lipca 2007 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, H. W. darowała K. G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] przy ul. [...] w P. o pow. 46,91 m2. Wartość lokalu strony ustaliły na kwotę [...]zł. Ponadto obdarowana oświadczyła, że na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny na czas nieokreślony, z tym, że trwać ono będzie niewątpliwie do dnia [...] lipca 2016 r. Wartość użytkowania strony ustaliły w zawartej umowie na kwotę [...] zł rocznie. Sporny jest natomiast sposób ustalenia podstawy opodatkowania i związana z tym wysokość należnego podatku od spadków i darowizn. Ustosunkowując się do tej kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (t.j. - Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jednakże, jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Należy jednak wskazać, że na mocy art. 13 ust. 2 powołanej powyżej ustawy w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powołany powyżej przepis stosuje się do ustalenia wartości prawa użytkowania, z tym, że ustawodawca wyłączył możliwość swobodnego kształtowania wartości świadczeń, w przypadku ustanowienia użytkowania. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały cytowany powyżej art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym strony nie mogły swobodnie ustalić rocznej wartości użytkowania nieruchomości w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, na mocy zawartej umowy darowizny w farmie aktu notarialnego, zostało ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w związku z czym konieczne było określenie rocznej wartości tego prawa w oparciu o art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem prawa użytkowania było nie prawo, jak twierdzi skarżąca, lecz rzecz, jaką jest lokal mieszkalny. Zgodnie z art. 252 k.c. użytkowanie polega na obciążeniu prawem rzeczy do jej używania i pobierania jej pożytków. W analizowanej sprawie przedmiotem użytkowania była rzecz (lokal mieszkalny), z której darczyńca mogła korzystać (używać) przez czas nieokreślony, z tym, że używanie to miało trwać niewątpliwie do dnia [...] lipca 2016 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej użytkowania nie ustanowiono zatem na prawie. To rzecz (lokal mieszkalny) została oddana do używania, a nie żadne prawo z tą rzeczą związane. Wprawdzie, zgodnie z art. 265§1 k.c., przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, jednak dotyczy to samoistnych, majątkowych praw zbywalnych, przynoszących pożytki. Tytułem przykładu można tu wskazać obligacje, czy prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (własność intelektualna). W analizowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż darczyńca nie uzyskała możliwości używania i pobierania pożytków z jakiegokolwiek prawa, lecz w związku z zawartym w umowie poleceniem uzyskała możliwość korzystania z lokalu mieszkalnego, w szczególności poprzez zapewnienie możliwości zamieszkiwania w nim przez czas nieokreślony, z tym niewątpliwie przez 10 lat. W takiej sytuacji należy przyjąć, że wykonanie polecenia polegało na ustanowieniu użytkowania lokalu mieszkalnego na nieokreślony czas (niewątpliwie na 10 lat), a wartość tego użytkowania należy ustalić, jak zasadnie uczyniły to organy podatkowe, na podstawie art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmując, że roczna wartość użytkowana wynosi 4% wartości darowanej rzeczy. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącej dotyczący niedopuszczalności stosowania przepisów kodeksu cywilnego przy ocenie podatkowych skutków dokonanych czynności prawnych. Należy bowiem podkreślić, że ustawy podatkowe regulują jedynie podatkowe konsekwencje dokonania określonych czynności prawnych, nie definiując jednak ich znaczenia. Przykładowo ustawa o podatku od spadków i darowizn precyzuje podatkowe konsekwencje dokonanych darowizn, nie definiując jednak samej umowy darowizny. Ustawodawca odwołuje się w tym zakresie do pojęć ukształtowanych na gruncie innych dziedzin prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe nie tylko mogą, ale również powinny szukać znaczenia określonych terminów, którymi posługują się ustawy podatkowe także w aktach prawnych regulujących inne dziedziny prawa. W analizowanej sprawie organy podatkowe zobowiązane były zatem, przy określeniu podatkowych skutków dokonanej darowizny, do poddanie zawartej umowy analizie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, który zawiera stosowne regulacje prawne, w celu ustalenia istoty i treści zawarte umowy, a przede wszystkim ustalenia, czy zgodnie z oznaczeniem w rzeczywistości była to umowa darowizny. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi skarżąca, że podstawą prawną dla oceny skutków podatkowych były przepisy kodeksu cywilnego. Konsekwencje podatkowe organy podatkowe wywiodły wyłącznie z ustawy podatkowej, którą była ustawa o podatku od spadków i darowizn, wskazując w zaskarżonych decyzjach konkretne przepisy stanowiące źródło powstania obowiązku podatkowego. Nie jest również zasadny zarzut podniesiony w skardze, jakoby organy podatkowe przekroczyły swoje kompetencje, oceniając sporną umowę pod względem merytorycznym. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organy podatkowe dokonały merytorycznej oceny zawartej umowy. Organy podatkowe dokonały jedynie analizy spornej umowy z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, które się z nią wiązały, do czego są nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane w toku postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały poszczególnych postanowień zawartej umowy, lecz dokonały ich wykładni i wywiodły z nich określone skutki podatkowe. Celem analizy dokonanej przez organy podatkowe w toku postępowania, nie była weryfikacja poszczególnych postanowień umowy, czy też kwestionowanie jej prawnej skuteczności lub poprawności, wobec czego podniesiony przez skarżącą zarzut należy uznać za bezpodstawny. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/J. Małecki D.M.