III SA/Wr 81/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] (Nr [...]) Spółka z o.o. A z siedzibą we W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Chin towary określone jako urządzenia do zapisu i odtwarzania dźwięku o symbolach i nazwach handlowych: odtwarzacze MP3 - 256MB-RED-A; odtwarzacze MP3-512-RED-A, klasyfikując je według kodu CN 8520 90 90 90. W oparciu o wyniki przeprowadzonej – po zwolnieniu towaru - kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym, zakwestionowano prawidłowość zastosowania kodu CN dla importowanych towarów. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...]), w której zakwalifikował importowane towary według kodu CN 8527 31 98 00 i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długo celnego w wysokości [...], oraz wezwał stronę do uiszczenia odsetek od wyżej wymienionej kwoty, liczonych od dnia powstania długu celnego, tj. [...] do dnia dokonania wpłaty. Od powyższej decyzji odwołała się Spółka A, zarzucając organowi celnemu: rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (w tym przypadku celnych); naruszenie art. 51 ustawy Prawo celne, poprzez orzeczenie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...]; naruszenie art. 65 § 1 ustawy Prawo celne, poprzez niesłuszne wezwanie strony do uiszczenia odsetek od ww. kwoty długu celnego tj., mimo, iż dług celny został spowodowany okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 65 ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), art. 20, art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30 października 2004 r. ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że taryfa celna stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr 327 z dnia 30 października 2004 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia. Na koniec tej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezspornie towary, które strona zgłosiła jako "urządzenia do zapisu i odtwarzania dźwięku – odtwarzacze MP3", są przenośnymi aparatami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash", mikrofon, mikroprocesor zaprogramowany dla oprogramowania MP3/WMA/WMV/WAV/ASF, wyświetlacz LCD, tuner radiowy oraz przyciski sterujące. Każdy aparat wyposażony jest we wtyk umożliwiający podłączenie do maszyny automatycznego przetwarzania danych, w celu odbierania plików MP3 z wykorzystaniem portu USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Organ skonstatował dalej, że takie aparaty objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym pozycji 8527: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadająca w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Zdaniem organu drugiej instancji, spornych towarów nie można klasyfikować według kodu CN 8520 90 90 90, co uczyniła Spółka. Kod ten obejmuje swoim zakresem: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku." Pozycja ta nie przewiduje klasyfikacji urządzeń posiadających inne funkcje niż określone w jej brzmieniu. Ponadto, treść punktu "d" Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, dotyczącej pozycji wnioskowanej przez stronę, wyłącza wprost z jej zakresu urządzenia spełniające jednocześnie funkcje odbiornika radiowego: "Niniejsza pozycja nie obejmuje: ...(d) urządzeń do zapisywania dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)." Organ podkreślił dodatkowo, że Nota jednoznacznie określa sposób klasyfikacji przedmiotowych urządzeń, wskazując jako właściwy kod CN 8527 – jeśli są połączone z odbiornikami radiowymi, natomiast kod CN 8528 – jeśli są połączone z odbiornikami telewizyjnymi. Tym samym wskazany przez stronę kod CN 8520 nie może mieć zastosowania do importowanych urządzeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, prawidłowość zastosowania pozycji 8527 do radioodtwarzaczy wyposażonych w tuner radiowy – z zastosowaniem Reguł 1, 3b i 6 ORINS potwierdza dodatkowo rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r., choć w przedmiotowej sprawie nie może ono stanowić podstawy prawnej, ponieważ zostało wydane po dniu dokonania odprawy celnej. Zdaniem organu celnego w omawianym czasie istniały wiążące interpretacje, które wskazywały inny kod - niż CN 8520 90 90 90 - jako prawidłowy kod dla rozpatrywanych urządzeń. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż do dnia wydania rozporządzenia nr 400/2006, odtwarzacze MP3 wyposażone w tuner radiowy klasyfikowane były wyłącznie do kodu 8520 i że strona nie miała możliwości zapoznania się z jakąkolwiek inną interpretacją. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację. Nadto w przedmiotowej sprawie Spółka błędnie wskazała przedmiot importu – nie wskazując, że posiada on funkcje radia. Problem zdaniem organu, jest wiec nie tylko klasyfikacja taryfowa, ale przede wszystkim fakt podania błędnego stanu faktycznego. W odniesieniu do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Spółka złożyła go po przyjętym przez siebie sposobie postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono także w sprawie art. 51 ustawy Prawo celne. Przemawiała za tym okoliczność, że Spółka nie posiadała WIT-u oraz, że nie istniała wyłącznie interpretacja kwalifikująca sprowadzone odtwarzacze do pozycji 8520. Organ celny powołał się także na przepis art. 78 ust. 3 WKC. Zgodnie z nim, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W konsekwencji organ celny wydaje wówczas decyzję, w której określa prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego. Odnośnie zobowiązania strony Skarżącej do zapłacenia odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 65 § 5 ustawy Prawo celne, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Tymczasem w sprawie, strona w polu 31 JDA SAD podała, że przedmiotem importu były odtwarzacze MP3. Natomiast faktycznie przedmiotem importu były odtwarzacze MP3 z radiem. Natomiast nie ulega wątpliwości, że strona posiadała informacje na temat cech oraz parametrów towaru. Ponadto strona wystąpiła o WIT już po dokonaniu importu przedmiotowych towarów. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że postępowanie strony nosi znamiona świadomego działania w celu nie przedstawienia pełnych właściwości spornego towaru, co skutkowało błędną taryfikacją i uszczupleniem należności celnych. Dlatego zasadne stało się zobowiązanie do uiszczenia odsetek. W zakończaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na osobie dokonującej zgłoszenia celnego ciąży obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany towar (art. 62 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka A - reprezentowana przez pełnomocnika - żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła decyzji: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne (p.c.) , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (w tym przypadku celnych), 2. naruszenie art. 51 p.c., poprzez orzeczenie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...], 3. naruszenie art. 65 § 1 p.c., poprzez niesłuszne wezwanie strony skarżącej do uiszczenia odsetek od wyżej wymienionej kwoty długu celnego, tj. pomimo, że dług celny został spowodowany okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania skarżącego. W konsekwencji powyższych naruszeń, zdaniem strony skarżącej, do obrotu prawnego została wprowadzona decyzja ostateczna naruszająca prawo materialne oraz wydana z naruszeniem procedury mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotowe towary zostały prawidłowo zgłoszone według kodu CN 8520 9090 90 ponieważ; 1. Nota Wyjaśniająca nie określa w sposób jednoznaczny klasyfikacji przedmiotowych urządzeń wskazując jako właściwy kod CN 8527, jeśli połączone są z odbiornikiem radiowym. Klasyfikacja 8527, zdaniem strony skarżącej, odnosi się zasadniczo do urządzeń radiowych. Natomiast przedmiotowe urządzenie - odtwarzacz MP3 - nie jest jednak zasadniczo urządzeniem do zapisywania dźwięku, ani odbiornikiem radiowym, ale urządzeniem do odtwarzania plików muzycznych typu MP3, natomiast pozostałe funkcje mają charakter dodatkowy. Tymczasem klasyfikacja kładzie nacisk na kwestie zasadniczej funkcji w danym urządzeniu, a nota dotyczy towarów których radioodbiornik nadaje im zasadniczy charakter. Skarżący podniósł ponadto, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego na stronie Służby Celnej była opublikowana interpretacja, zgodnie z którą odtwarzacz MP3 posiadający w tej samej obudowie m.in. wbudowany tuner radiowy FM zakwalifikowany być powinien do kodu 8520, brak było interpretacji zgodnie z którą taki odtwarzacz winien być kwalifikowany do pozycji 8527. Z kolei Izba Celna do której Spółka wystąpił z wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji odtwarzacza MP3 wyposażonego m.in. w tuner radiowy - nie była w stanie rozstrzygnąć sprawy - zawiesiła postępowanie, uzasadniając powyższe koniecznością oczekiwania na rozstrzygniecie Komisji Europejskiej. Powyższe okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczą jednoznacznie o tym, że przepisy w zakresie taryfikacji celnej odtwarzaczy MP3 z tunerem radiowym nie były jednoznaczne, a kwalifikacja tych urządzeń do określonej pozycji stanowiła poważny problem i powodowała znaczne trudności tak podatnikom jak i samym organom celnym. 2. Bezzasadny jest argument organu celnego, że w omawianym czasie istniały wiążące informacje taryfowe, które dla przedmiotowych odtwarzaczy wskazywały jako właściwy kod CN 8527. Skoro nie były one dostępne na stronie internetowej Służby Celnej, to Spółka nie mogła znać tych interpretacji. Trudno oczekiwać, aby importer przeszukiwał strony internetowe, w celu znalezienia interpretacji przeciwnej. Zdaniem strony skarżącej powyższe okoliczności wskazują, że decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została z rażącym naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (odpowiednio celnych). Odnośnie naruszenia art. 51 ustawy Prawo celne, strona skarżąca wskazała, że skoro: Spółka dołożyła należytej staranności i znalazła na stronie Służby Celnej jedyną interpretację, zgodnie którą przedmiotowe odtwarzacze winny być klasyfikowane do pozycji 8520; strona niezależnie od powyższego zgłosiła wniosek o udzielenie wiążącej interpretacji, a organ celny mając trudności z zaklasyfikowaniem przedmiotowych towarów i zawiesił postępowanie; - brak było podstaw do orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Natomiast w odniesieniu naruszenia 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, skarżący podniósł, że orzeczenie o obowiązku uiszczenia odsetek z powodu niepodania kompletnych danych w zgłoszeniu celnym jest bezzasadne. Zgodnie bowiem z instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD, przez opis towarów, który należy umieścić w polu 31 dokumentu SAD, rozumie się zwykły opis handlowy towarów, nie zaś szczegółową specyfikację towaru określającą wszystkie jego cechy. Natomiast zasadniczą funkcją przedmiotowych urządzeń jest odtwarzanie plików muzycznych typu MP3, natomiast pozostałe mają charakter dodatkowy. Ponadto, na co wskazano wcześniej, Spółka poczyniła wszelkie dostępne kroki w celu ustalenia klasyfikacji zgodnej z prawem i zastosowania właściwej stawki celnej. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, podanie niekompletnych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania Spółki. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zakwalifikowania towarów importowanych, organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że prawidłowość zaklasyfikowania rzeczonych MP3 wynika również z konstrukcji Taryfy celnej, która zakłada, że towar im bardziej przetworzony lub złożony technologicznie, konstrukcyjnie itp. będzie znajdował się na dalszej pozycji numerycznej Nomenklatury Scalonej. I tak urządzenia do odtwarzania dźwięku lecz nieposiadające możliwości jego rejestracji ujęte są w pozycji 8519, natomiast dla urządzeń do rejestracji dźwięku, które mogą być jednocześnie wyposażone w urządzenia do jego odtwarzania przewidziany jest kod CN 8520. Dalsze "przetworzenie" zaś takich urządzeń, polegające na połączeniu ich z odbiornikami służącymi do odbioru fal radiowych, przesuwa je do pozycji 8527. W odniesieniu do naruszenia art. 51 ustawy Prawo celne poprzez orzeczenie o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, w odpowiedzi na skargę podkreślono dodtkowo, że zgodnie z art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, (tak jak w rozpatrywanej sprawie) organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Właściwy organ celny wydaje wówczas decyzję, w której określa prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w myśl zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zbadania wszelkich okoliczności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co stanowi niezbędny element prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie przedmiotem importu były odtwarzacze z radiem, czego strona nie wykazała w zgłoszeniu. Na tle powyższego, w odpowiedzi na skargę podkreślono, iż zarzut naruszenia art. 51 ustawy Prawo celne jest bezzasadny. Z kolei odnośnie zobowiązania do zapłacenia odsetek za zwłokę, w odpowiedzi na skargę podkreślono, że postępowanie Spółki, tj.; podanie niekompletnych danych odnośnie spornych odtwarzaczy w zgłoszeniu celnym jak i dokumentach przyległych do odprawy, pomimo posiadanej wiedzy; złożenie wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej już po dokonaniu importu przedmiotowych towarów, nosi znamiona świadomego działania w celu nie przedstawienia pełnych właściwości spornego towaru, co skutkowało błędną taryfikacją i uszczupleniem należności celnych. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż organ celny naruszył zasadę postępowanie zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki, które mogłyby potwierdzać stronnicze bądź tendencyjne działania organu celnego. Postępowanie prowadzone przez organ celny obu instancji przebiegało zgodnie z przepisami prawa z uwzględnieniem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja towarów o symbolach i nazwach handlowych: "MP3 - 256MB-RED-A"; "MP3-512-RED-A", które strona określiła w zgłoszeniach celnych jako "urządzenia do zapisu i odtwarzania dźwięku – odtwarzacz MP3". Bezsporne jest, że wymienione towary są przenośnymi aparatami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash", mikrofon, mikroprocesor zaprogramowany dla oprogramowania MP3/WMA/WMV/WAV/ASF, wyświetlacz LCD, tuner radiowy oraz przyciski sterujące. Każdy aparat wyposażony jest w wtyk umożliwiający podłączenie do maszyny automatycznego przetwarzania danych, w celu odbierania plików MP3 z wykorzystaniem portu USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku, co przyznaje także sama Spółka. Zważywszy na daty zgłoszeń celnych spornych towarów wypada skonstatować, iż organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC; 2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzeń Komisji (WE) zmieniających ów załącznik, Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. (Dz. Urz. WE L Nr 327 ze zm.). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC). Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:" Z cytowanego unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwzględniając dopiero co wyprowadzone wnioski, godzi się zauważyć, iż zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towarów stanowiących przedmiot sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie od porównania brzmienia pozycji kodu CN zadeklarowanego przez stronę (8520) i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami tyczącymi pozycji 8527. Brzmienie pozycji 8520 jest następujące: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku", Natomiast kod 8527 obejmuje "aparaturę odbiorczą dla radiotelefonii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Bezsporne między stronami jest to, że importowane przez Spółkę urządzenia podlegające taryfikacji w rozpoznawanym przez Sąd wypadku spełniając trzy funkcje: zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbiornika radiowego (tunera). Dwie z tych funkcji (zapis i odtwarzanie dźwięku) wymienione są w pozycji 8520 WTC, natomiast w pozycji 8527 mowa jest o wszystkich trzech funkcjach, jakie pełnią sporne towary (pozycja ta obejmuje dodatkowo funkcję zegara, który jednak nie występuje w tych urządzeniach). Skoro sprowadzone przez stronę skarżącą towary pozornie (prima facie) mogłyby być klasyfikowane do obu wymienionych pozycji – zważywszy ich przytoczone brzmienie – to według Reguły 3 ORINS klasyfikacja powinna być dokonywana w sposób następujący: "(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. (b) Do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. (c) Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania." Z brzmienia przytoczonych reguł wynika jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie. Zastosowanie kolejnej uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Strona skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie klasyfikacji przedmiotowego towaru winno mieć znaczenie, która z funkcji urządzenia decyduje o "zasadniczym charakterze" importowanych odtwarzaczy. Importowany towar, zdaniem strony, nie jest zasadniczo urządzeniem do zapisywania dźwięku, ani odbiornikiem radiowym, lecz urządzeniem do odtwarzania dźwięku, inne funkcje mają charakter dodatkowy. Natomiast pozycja klasyfikacji 8527 dotyczy urządzeń w których radioodbiornik ma charakter zasadniczy. Co wskazywałoby, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowanie reguła 3(b) ORINS. Strona skarżąca zarzuciła organowi celnemu nie przeprowadzenie więc stosownego postępowania wyjaśniającego co do tego, która z funkcji decyduje "o zasadniczym charakterze" importowanych towarów. Z zapatrywaniem takim nie można się zgodzić z następujących powodów. Sąd zwrócił już uwagę, że zgodnie z sekwencyjnym układem, reguła 3(b) mogłaby znaleźć zastosowanie wyłącznie pod warunkiem wyeliminowania reguły 3(a) ORINS, to zaś byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy w rachubę wchodziłyby okoliczności wymienione w regule 3(a) zdanie drugie. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma jednak miejsca. O ile bowiem pozycja 8520 odnosi się rzeczywiście jedynie do części aparatury zawartej w jednej obudowie towarów sprowadzonych przez spółkę (urządzeń do zapisu i odtwarzania dźwięku), to już pozycja 8527 obejmuje wszystkie elementy, z których finalny wyrób jest złożony (także tuner, jako aparatura odbiorcza radiofonii, w rozumieniu tej ostatniej pozycji). Nie sposób bowiem podzielić interpretacji językowej brzmienia pozycji 8527, prezentowanej w sprawie przez skarżącą spółkę, w myśl której to wykładni pozycja ta odnosi się zasadniczo do urządzeń radiowych i nie obejmuje towarów zawierających jednocześnie urządzenie do zapisu i urządzenie do odtwarzania dźwięku. Należy zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż wyrażenie: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar" (brzmienie pozycji 8527), obejmie zatem wszystkie aparatury odbiorcze, zarówno dla radiofonii, jak i radiotelefonii, niezależnie od tego, czy w tej samej obudowie nie będą one posiadać żadnego dodatkowego elementu, czy też będą miały zainstalowane – dodatkowo – aparaturę do zapisu dźwięku, aparaturę do odtwarzania dźwięku i zegar, lub też niektóre tylko z owych dodatkowych elementów, wymienionych wprost w opisie pozycji 8527. W świetle tej argumentacji nie może być wątpliwości, że pozycja 8527 odnosi się do wszystkich części składowych, z których złożone zostały importowane towary, podczas gdy wnioskowana przez stronę pozycja 8520 traktuje o niektórych tylko elementach tych towarów (bez odbiornika radiowego – tunera). Nie można zatem przyjąć, iż w rozpoznawanym przypadku zachodzi sytuacja opisana w zdaniu drugim reguły 3(a) ORINS, tzn. sytuacja, w której każda z pozycji WTC potencjalnie możliwych do zastosowania odnosi się tylko do części towaru w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a jedynie spełnienie tego ostatniego wymogu uzasadniałoby przyjęcie obu pozycji za równorzędne, w rozumieniu reguły 3(a) in fine ORINS. W konkluzji tej części wywodu wypada zatem stwierdzić – tak, jak to zresztą przyjął organ celny – że w niniejszym wypadku klasyfikacja powinna być dokonywana na podstawie reguły 3(a) zdanie pierwsze ORINS, z zastosowaniem pozycji 8527 jako określającej sporny towar w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczało z kolei dopuszczalność uwzględnienia reguły 3(b). Zbędne było zatem – i tak też uznały organy celne obu instancji – prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu przesądzenia, który element składowy (która funkcja) decyduje o zasadniczym charakterze towarów sprowadzonych przez skarżącą. Skład orzekający Sądu w pełni podziela zapatrywanie organu celnego, iż treść punktu "d" Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, dotycząca pozycji 8520, w brzmieniu: "Niniejsza pozycja nie obejmuje: ... (d) urządzeń do zapisywania dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)", wyłącza wprost z zakresu tej pozycji urządzenia wskazane w Nocie, spełniające jednocześnie funkcje odbiornika radiowego. Co prawda cytowany pkt "d" Noty traktuje wprost jedynie o "urządzeniach do zapisywania dźwięku", jednak uznać należy, że cała pozycja 8520 obejmuje właśnie wszystkie tego typu urządzenia, niezależnie od tego, czy w ich skład wchodzi aparatura umożliwiająca – dodatkowo (co wynika z użytego w ramach tej pozycji słowa "nawet") – odtwarzanie dźwięku. Nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe zarzuty sformułowane w skardze w odniesieniu do zakwalifikowania przedmiotowego towaru. Trudno uznać za miarodajne i decydujące w sprawie powoływanie się przez Spółkę, że w dniu zgłoszenia celnego istniała tylko jedna opublikowana na stronie Służby Celnej interpretacja klasyfikująca importowane urządzenia do pozycji 8520, że brak było interpretacji kwalifikujących je do pozycji 8527. Klasyfikowanie urządzeń, o których mowa, do pozycji 8520 nie stanowiło wcale tak jednolitej praktyki, jak to przedstawia strona, na co wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, wymieniając wiążące interpretacje taryfowe w których określono jako właściwy kod 8527. Nie bez znaczenia jest i to, że spółka – jako profesjonalny przedsiębiorca – powinna sobie zdawać w pełni sprawę z przedmiotowych, czasowych, a zwłaszcza podmiotowych ograniczeń decyzji zawierających WIT. W myśl art. 12 ust. 2 i 4 WKC, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie wobec osoby oraz towaru, na które została wystawiona, oraz wyłącznie w ciągu 6 lat i w zakresie formalności celnych dokonanych po dniu, w którym informacja została przez te organy wydana. Spółka mogła więc uniknąć negatywnych dla niej konsekwencji ewentualnego, nieprawidłowego klasyfikowania spornych towarów uzyskując dla siebie WIT. O decyzję w tej sprawie wystąpiła jednak 12 maja 2005 r., po dokonaniu importu przedmiotowych towarów, po dokonaniu zgłoszenia celnego – 7 marca 2005 r. W tym stanie, zasadnie organ celny przyjął, iż nie można uznać, że strona skarżąca podjęła wszelkie starania celem zapewnienia zgodności z prawem działań dokonywanej klasyfikacji taryfowej, zwłaszcza, jak sama twierdzi, w sytuacji kiedy przepisy w zakresie taryfikacji celnej odtwarzaczy nie były jednoznaczne. Zdaniem Sądu, w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania, proklamowanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową (podobnie tutejszy Sąd w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r., SA/Wr 1693/02). Rozbieżność praktyki taryfikacyjnej nie może też uzasadniać powielania w każdej następnej sprawie błędnej praktyki taryfikacyjnej, a za taką właśnie błędną praktykę – w świetle dotychczasowych wywodów – należy uznać klasyfikowanie spornych towarów do pozycji 8520 WTC. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W tym kontekście wypada zwłaszcza powtórzyć, iż skoro w sprawie nie mogła mieć zastosowania reguła 3(b) ORINS – w powodów wcześniej już wywiedzionych – nie zachodziła potrzeba rozszerzania ram postępowania wyjaśniającego w celu przesądzenia, która funkcja decyduje o zasadniczym charakterze sprowadzonych towarów. Nie uzasadniony jest także zarzutu naruszenia art. 51 ustawy Prawo celne. Okoliczność, iż - w mniemaniu Spółki - klasyfikacja taryfowa w czasie zgłoszenia celnego była jedynie możliwa i prawidłowa, nie uzasadnia odstąpienia od orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Przepis art. 51 ustawy Prawo celne stanowi, że organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. W myśl art. 220, jeżeli kwota wynikająca z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). W sprawie kontrola postimportowa wykazała, że przedmiotem importu były odtwarzacze MP3 z radiem, czego strona nie wykazał w zgłoszeniu, deklarując je wg kodu CN 8520 90 90 90 – stawka celna 2%. Jak wskazano powyżej, dla przedmiotowych urządzeń właściwy jest kod CN 8527 31 98 00, dla których Wspólna Taryfa Celna przewiduje stawkę celna w wysokości 10%. W związku z zaistniałą sytuacją - ustalenia w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane – stosownie do art. 78 ust. 3 WKC, organy celne zasadnie podjęły działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponowały. W konsekwencji, mając na względzie wskazane wcześniej przepisy WKC, zasadnym stało się wydanie decyzji o zarejestrowaniu niezaksięgowanej kwoty długu celnego, w trybie art. 51 ustawy Kodeks celny. Inną kwestą sporną w rozpatrywanej sprawie jest naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, poprzez zobowiązanie strony skarżącej do zapłacenia odsetek za zwłokę od kwoty długu celnego. Zgodnie z tym przepisem, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis art. 65 ust. 5 ustawy, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na Spółce spoczywał ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania" podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Wskazany przepis nie precyzuje jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Z takim przypadkiem, jak trafnie uznano, mamy do czynienia w sprawie. Jak to zostało już wyjaśnione, Spółka w zgłoszeniu celnym dla przedmiotowych towarów zadeklarowała kod CN 820 90 90 90, z przewidywaną stawką celną w wysokości 2%, natomiast po przeprowadzeniu stosowego postępowania organy celne zasadnie uznały, że dla importowanych towarów właściwy jest kod CN 8527 31 98 00 z przewidywaną stawką celną w wysokości 10%. W tej sytuacji powstaje kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z okolicznościami stanowiącymi wyjątek od obowiązku pobrania przez organ celny odsetek. Trafnie organ celny uznał, że w sprawie za taką okoliczność (o której mowa w art. 65 ust 5 ustawy Prawo celne – odstąpienia od odsetek), nie można uznać zwrócenie się Spółki o wiążącą informację taryfową, czy też skorzystanie z dostępnej interpretacji na stronie internetowej. Zauważyć należy bowiem, że klasyfikowanie urządzeń importowanych do pozycji 8520 nie stanowiło jednolitej praktyki, jak to przedstawia strona. Istniały klasyfikacje, na co wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, wymieniając wiążące informacje taryfowe w których określono jako właściwy kod 8527. W tej sytuacji, jak to podniósł organ celny, nie można uznać za wystarczający do usprawiedliwienia błędnej klasyfikacji taryfowej importowanych urządzeń argument, że Spółka podjęła wszelkie czynności do dokonania prawidłowej taryfikacji, poprzez odnalezienie WIT. Wskazać należy na fakt, że spółka - jako profesjonalny przedsiębiorca – powinna sobie zdawać w pełni sprawę z przedmiotowych, czasowych, a zwłaszcza podmiotowych ograniczeń decyzji zawierających WIT. A także z tego, że klasyfikacja taryfowa winna być dokonywana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a nie WIT-y wydane dla innych podmiotów. Natomiast o udzielenie wiążącej informacji taryfowej Spółka wystąpiła 12 maja 2005 r., a więc po dokonaniu w dniu 7 marca 2005 r. zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu importowanych odtwarzaczy MP3. We wniosku podała (pkt 8), iż dotyczy on przewidywanej operacji importu. Wskazuje to, iż wystąpienie o WIT nie odnosiło się do towaru będącego przedmiotem postępowania organów celnych w rozpatrywanej sprawie. W tym kontekście nie sposób uznać, jak chce strona skarżąca, że podjęła wszelkie dostępne kroki w celu ustalenia klasyfikacji zgodnej z prawem i zastosowania właściwej stawki celnej, że podniesione okoliczności są tymi "szczególnymi", o których mowa w art. 65 ust. 5 wskazanej ustawy. Niewątpliwie oceny prawidłowości zachowania działania skarżącej Spółki należy dokonywać, mając na uwadze nie tylko obowiązujące przepisy prawa, ale profesjonalny charakter prowadzonej przez nią działalności, który niewątpliwie zaostrza ocenę zachowania reguł staranności. W tym miejscu należy podkreślić, że na podmiocie dokonującym zgłoszenia ciąży nie tylko obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną (art. 62 ust.2 WKC), ale także zgłaszający odpowiada za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentach. Natomiast strona w zgłoszeniu celnym jak i dokumentach przyległych do odprawy podała niekompletne dane odnośnie spornych towarów. Wskazała, że są to odtwarzacze MP3, bez podania, iż spełniają jednoczenie funkcję radia mimo, iż jak sama stwierdza w odwołaniu i skardze, posiadania informacji na temat cech oraz parametrów towaru, że są to odtwarzacze MP3 z radiem, których klasyfikacja nie była jednoznaczna. Należy zgodzić się z organem celnym, iż z uwagi na tą specyfikę urządzenia związaną z posiadaniem radia, opis towaru powinien zawierać oznaczenie jego wszystkich funkcji. Pozwalało to uznać organowi celnemu, że takie postępowanie strony nosi znamiona świadomego działania w celu nie przedstawienia pełnych właściwości spornego towaru, co skutkowało błędną taryfikacją i uszczupleniem należności celnych. Nie uzasadnione wydaje się więc stanowisko strony skarżącej, że nie podanie tych danych – co do spełnianych funkcji przez urządzenie - wynikało z braku wątpliwości odnośnie przypisania towaru do określonego kodu, a nie było wynikiem świadomego ich nie przedstawienia, bądź zaniechaniem ich przedstawienia. Mając na uwadze powyższe ustalenia uznać należy, ze organy celne słusznie przyjęły, że Spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, tj. okoliczności, które nie były wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Wskazany w skardze argument, - zastosowania się do interpretacji zwartej na stronie internetowej – mający dowodzić tezie przeciwnej, jest chybiony. Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.