I SA/Wr 847/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. w Wydziale I sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą przyznania D. Ł. ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia Ł. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskiem z dnia [...] ( data stempla pocztowego na kopercie – [...]) D. Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia Ł. M. w zawodzie elektryk. Do wniosku D. Ł. załączył kopię zaświadczenia z dnia [...] nr [...] o zakończeniu nauki zawodu przez Ł. M. i złożeniu przez ucznia w dniu [...] egzaminu czeladniczego z wynikiem pozytywnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił podatnikowi przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia Ł. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdzając, że termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi upłynął w dniu [...], skoro uczeń złożył egzamin czeladniczy w dniu [...]. Natomiast podatnik złożył wniosek dopiero w dniu [...]( data stempla pocztowego na kopercie ), a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 53 ust. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik nie wniósł prośby o przywrócenia terminu do złożenia wniosku. W związku z powyższym podatnik nie nabył prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podatnik podniósł, że w dniu [...] pracownik biura rachunkowego, z którego usług korzystał, przedłożył w punkcie obsługi klienta w Urzędzie Skarbowym w M. wniosek o przyznanie ulgi wraz z zaświadczeniem o zakończeniu nauki zawodu przez ucznia. Jednak pracownik Urzędu Skarbowego zwrócił dokumenty, twierdząc że są niekompletne. Podatnik wyjaśnił również, że pracownik biura rachunkowego A. Wybierała złożyła przesyłkę zawierającą wniosek w Urzędzie Pocztowym w K. Cz. w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji., wyjaśniając że skoro uczeń złożył pozytywnie egzamin w dniu [...] ( początkowy dzień terminu ), to termin jednego miesiąca do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej mijał w dniu [...] ( tj. z upływem dnia odpowiadającego początkowemu dniowi w ostatnim miesiącu ). W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wprawdzie przesyłka polecona numer [...] została doręczona do Urzędu Pocztowego w K. Cz. w dniu [...], ale nastąpiło to już po zakończeniu czasu obsługi klientów i po odesłaniu ładunku pocztowego ( Urząd Pocztowy świadczy usługi pocztowe w godzinach od [...]). Z tych względów przesyłkę pocztową pozostawiono w Urzędzie Pocztowym do dnia następnego i wówczas pracownik Urzędu Pocztowego potwierdził przyjęcie przesyłki poprzez naklejenie nalepki na list polecony, skasowanie znaków opłaty pocztowej i umieszczenie odcisku datownika na dowodzie nadania. Organ podatkowy II instancji powołał się na treść § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 34 ), w myśl którego umowę o świadczenie usługi uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej. Pomimo wezwania podatnik nie przedłożył organowi odwoławczemu dowodu nadania przesyłki poleconej. Data stempla pocztowego na kopercie wskazuje, że przesyłkę nadano w dniu 5 października 2006 r. pomiędzy godziną 13.00 a 14.00. Również z kserokopii kontrolki zużycia nalepek R w Urzędzie Pocztowym w K. Cz. jednoznacznie wynika, że przesyłkę poleconą numer [...] nadano w dniu [...]. Organ odwoławczy wskazał też, że w przypadku osobistej wizyty podatnika w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. wszelkie formalności załatwiane są Punkcie Informacyjno – Recepcyjnym. Pracownicy przyjmują dokumenty składane przez podatników, bez względu na to, czy są kompletne czy nie. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że złożenie przez podatnika wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 ust. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zarzucając naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe, a nadto art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wadliwie zastosował przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w powołanym przepisie mowa jest o "nadaniu pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego", nie zaś o zawarciu umowy o usługę pocztową. Zgodnie z definicją nadania, zawartą w art. 3 ust. 8 ustawy Prawo pocztowe, nadanie to polecenie doręczenia przesyłki lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym oraz przekazania druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej. Zdaniem podatnika, pismo zawierające wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej zostało nadane w urzędzie pocztowym w chwili wydania polecenia doręczenia przesyłki, a nie w chwili zawarcia umowy o usługę pocztową. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że polecenie doręczenia przesyłki zawierającej wniosek o przyznanie ulgi skarżący złożył w dniu [...] i z tym też dniem należy wiązać skutek nadania w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący wskazał, że w dniu [...] A. W. ( pracownik biura rachunkowego ) przekazała wniosek o przyznanie ulgi pracownikowi urzędu skarbowego, ale pracownik organu odmówił przyjęcia wniosku. Wyjaśnienie powyższego faktu spowodowałoby uznaniem skutecznego złożenia wniosku. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu postępowanie sprzeczne z obowiązkiem wyczerpującego zebrania w całości materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – A. W. i pracownika urzędu skarbowego, który bezpodstawnie – w ocenie strony – odmówił przyjęcia wniosku. Organ pominął oświadczenie A. W., nie wyjaśniając przyczyn odmowy przyznania temu dowodowi wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie stwierdził konieczności przesłuchania świadków wskazanych w skardze, a skarżący w trakcie postępowania nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Podatnik korzystał z prawa do obniżenia podatku dochodowego z tytułu ulgi uczniowskiej w latach wcześniejszych i były mu znane zasady ich przyznawania. Organ podatkowy dysponował też dokumentami, świadczącymi o posiadanych przez podatnika kwalifikacjach pedagogicznych i zawodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z uwagi na złożenie wniosku z uchybieniem ustawowego terminu. Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. ) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. podatnicy uzyskujący przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego ( art. 53 ust. 2 zd. 2). Utrata mocy obowiązującej przepisów ustawy regulujących ulgę uczniowską z dniem 1 stycznia 2004 r. nie oznaczała jednak, że pewne grupy podatników nie mogły nadal z niej korzystać. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie ( Dz. U Nr 202, poz. 1958 z późn. zm. ) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z powyższej regulacji wynika, że podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego zamierzający skorzystać z ulgi uczniowskiej po 1 stycznia 2004 r. zobowiązani byli do spełnienia warunków określonych w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., w tym również warunku dotyczącego złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w terminie podanym w art. 53 ust. 14. Stosownie do art. 53 ust. 14 wniosek o przyznanie ulg uczniowskich ( ... ) podatnik jest obowiązany złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika ( ... ) w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym ( ... ). Wniosek o ulgę uczniowską ( ... ) powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Ustawodawca uznał termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej za termin prawa procesowego, ponieważ zgodnie z art. 53 ust. 16 w razie uchybienia terminu, o którym mowa w ust. 14, stosuje się przepisy art. 162 - 164 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu organ zobowiązany jest do zbadania, czy wnioskodawca uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do dokonania określonej czynności nastąpiło bez jego winy. Dotyczy to również postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. Termin ten jest przywracany, jeżeli postępowanie wykaże, że jego uchybienie nastąpiło nie z winy zainteresowanego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że po złożeniu przez skarżącego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej organ zobowiązany był przede wszystkim do ustalenia, czy wniosek został złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Stosownie do art. 53 ust. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym termin jednego miesiąca do złożenia przez skarżącego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej upływał w dniu 4 października 2006 r., skoro uczeń złożył pozytywnie egzamin w dniu 4 września 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. W ocenie organu skarżący złożył wniosek w dniu [...], natomiast skarżący powołuje dwie daty złożenia wniosku, tj. [...] i [...] Skarżący zarzucił, że w dniu [...] pracownik Biura Rachunkowego w M. A. W., przybyła do siedziby Urzędu Skarbowego w M. celem złożenia wniosku, jednakże pracownik organu odmówił przyjęcia pisma z uwagi na niekompletność dokumentów. Dlatego też, pracownik Biura Rachunkowego przesłał pismo za pośrednictwem poczty, jak wskazuje skarżący, w dniu [...]. Z powyższego wynika niewątpliwie, że wniosek nie został złożony bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym w M. ( niezależnie od przyczyn jego niezłożenia ), skoro wpłynął do Urzędu Skarbowego drogą pocztową. Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że "ustalenie w toku postępowania, iż wnioski zostały przekazane upoważnionemu pracownikowi Urzędu Skarbowego, który jednak bezprawnie odmówił ich przyjęcia, musiałoby skutkować uznaniem skutecznego złożenia wniosku, ze wszystkimi tego konsekwencjami". Okoliczności wskazane przez skarżącego podlegałyby badaniu w postępowaniu wszczętym z wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności. Skoro skarżący nie występował o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, to organy podatkowe nie były zobowiązane do badania, czy uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego, a więc również do przesłuchania świadków na powyższą okoliczność. Natomiast w trakcie postępowania administracyjnego w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej skarżący nie występował z wnioskiem dowodowym odnośnie przesłuchania świadków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przesyłka zawierająca wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej została nadana w placówce pocztowej w K. Cz. jako przesyłka polecona nr [...]. Sporna jest jednak pomiędzy stronami data nadania pisma. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z uwagi na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "nadane", dla ustalenia znaczenie tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe ( Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ) oraz przepisów wykonawczych do ustawy. W myśl art. 3 pkt 8 pojęcie "nadanie" oznacza polecenie doręczenia przesyłki ( ... ) zgodnie z umową o świadczenie usług pocztowych. "Nadawcą" zaś jest podmiot, który zawarł umowę o świadczenie usług pocztowych ( art. 3 pkt 10 ). Natomiast "przesyłką rejestrowaną" ( którą jest również przesyłka polecona ) jest przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru ( art. 3 pkt 19 i 20 ). Z dalszych uregulowań Prawa pocztowego wynika, że świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych ( art. 21 ust. 1 ). W myśl art. 21 ust. 2 zawarcie umowy o świadczenie usługi pocztowej następuje w szczególności przez: 1) przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia; 2) wrzucenie przesyłki listowej, z wyłączeniem przesyłek rejestrowanych oraz podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych, do nadawczej skrzynki pocztowej operatora (... ). Natomiast w przypadku przesyłek rejestrowanych i przekazów pocztowych umowę o świadczenie usługi uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, zwanego dalej "potwierdzeniem nadania", o czym stanowi § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 34 ). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z art. 46 ust. 3 Prawa pocztowego. Z powyższych przepisów Prawa pocztowego wynika, że do nadania przesyłki poleconej konieczne jest wydanie polecenia doręczenia przesyłki przez nadawcę oraz przyjęcie przesyłki za pokwitowaniem przyjęcia przez przedstawiciela operatora publicznego. Dochodzi wówczas do zawarcia umowy o świadczenie usługi polegającej na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłki poleconej. Umowa ta zawarta jest z chwilą wydania nadawcy przez operatora dowodu przyjęcia przesyłki poleconej. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, przesyłka polecona nr [...] została dostarczona do Urzędu Pocztowego w K. Cz., świadczącego usługi do godz. [...], w dniu [...], ale już po zakończeniu obsługi klientów oraz odesłaniu ładunku pocztowego. Z tych względów przesyłka została pozostawiona do dnia następnego i wówczas pracownik Urzędu Pocztowego potwierdził fakt przyjęcia przesyłki poprzez naklejenie nalepki z kolejnym numerem oznaczającym przesyłkę rejestrowaną, skasowanie znaków opłaty pocztowej oraz umieszczenie odcisku datownika na dowodzie nadania. Na kopercie zamieszczono datę stempla pocztowego – [...]. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 45 Prawa pocztowego potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego. Potwierdzenie nadania stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W interesie nadawcy leży zatem pobranie dowodu nadania przesyłki z właściwą datą nadania. Jednakże pomimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] skarżący nie przedłożył organowi podatkowemu dowodu nadania przesyłki poleconej. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że przesyłka zawierająca wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej została nadana w dniu [...]. Potwierdza to data stempla pocztowego zamieszczona na kopercie, jak również wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego W. Województwo Centrum Sieci Pocztowej w piśmie z dnia [...] oraz wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Pocztowego w K. Cz. w piśmie z dnia [...]. Natomiast dostarczenie przesyłki do placówki pocztowej po godzinach urzędowania i po zakończeniu obsługi interesantów nie oznacza, w ocenie Sądu, nadania przesyłki w rozumieniu przepisów Prawa pocztowego i tym samym Ordynacji podatkowej. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że do nadania przesyłki poleconej doszło w dniu [...]. Skoro termin jednego miesiąca do złożenia przez skarżącego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej upływał w dniu [...], wniosek nadany w dniu [...] został złożony z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 53 ust. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie znajdują więc usprawiedliwionych podstaw zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organ podatkowy powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, tj. art. 120, 121 ,122, 180,181,187 i 191, jak również art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo pocztowe. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.