III SA/Wa 52/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia ... maja 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zaliczył wpłatę dokonaną przez "E." sp. z o.o. w W. (obecnie: S. sp. z o.o. w W.) – Skarżącą w rozpatrywanej sprawie, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... października 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych od dnia ... czerwca 2002 r. do ... listopada 2005 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 i art. 64 § 4 w związku z art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że powołane w podstawie prawnej postanowienia przepisy art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Pierwszy z tych przepisów stosuje się w sytuacji gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, tymczasem na Skarżącej nie ciążyły inne zobowiązania niż te, które wskazane zostały w postanowieniu. Przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej ma natomiast zastosowanie wówczas gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości i odsetek za zwłokę, podczas gdy wpłata dokonana przez Skarżącą przewyższała kwotę zaległości i odsetek. Tym samym postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę. Zwróciła przy tym uwagę na zmianę stanu prawnego dokonaną w dniu 1 stycznia 2003 r. i polegająca na wprowadzeniu do porządku prawnego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie także do postępowań kontrolnych. Skarżąca wskazała, że przepis ten stanowił, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosowanie tego przepisu do postępowań kontrolnych zostało następnie wyłączone poprzez zmianę z dniem 1 września 2003 r. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.). Zmiana ta, zdaniem Skarżącej, nie wpłynęła jednak na przerwanie biegu odsetek w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z przepisem przejściowym postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie przepisów nowelizujących prowadzone są na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym, tj. bez wyłączenia zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że bieg odsetek od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. uległ wstrzymaniu w okresie od dnia wszczęcia postępowania (... października 2002 r.) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (... października 2005 r.). Postanowieniem z dnia ... listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przyznał, iż co prawda wobec nieistnienia w dacie wydania postanowienia innych zobowiązań niż te w nim wskazane, zbędne było przywołanie w jego podstawie prawnej cytowanego wyżej art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej uchybienie to nie miało wpływu na sposób zaliczenia wpłaty. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową powinno być wydane także w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – wpłata wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości sprawdzenia i ewentualnego zakwestionowania sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę organ odwoławczy zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej który wszczął postępowanie kontrolne musiało być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Wymóg ten zniesiono z dniem 1 września 2003 r. w wyniku nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej. Skoro zatem postępowanie kontrolne zakończono w niniejszej sprawie pod rządami znowelizowanej ustawy o kontroli skarbowej nie miało miejsca wszczęcie postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie odnosił się do niej przepis przejściowy stanowiący, iż postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie zmian są prowadzone na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy ustawy o kontroli skarbowej w nowym brzmieniu, w tym jej art. 31 ust. 1 wyłączający stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji gdy rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia wpłaty na poczet zaległości za marzec 2002 r. jest ściśle uzależnione od decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę pomimo że decyzja określająca wysokość zobowiązania została uznana na mocy prawomocnego wyroku za sprzeczną z prawem. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie gdyż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za marzec 2002 r. na poczet którego zaliczono wpłatę, wyrokiem Sądu uznana została za niezgodną z prawem, co oznacza, że zaległość w przyjętej przez organy podatkowe wysokości nie istnieje. Tym samym nie jest możliwe zaliczenie wpłaty na poczet odsetek za zwłokę które naliczane są od takiej zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonej do pisma decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2007 r. na okoliczność nieistnienia zaległości podatkowej w wysokości określonej w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem prawa materialnego ani formalnego w sposób, który stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w tekście P.p.s.a.) dawałby podstawę do jego uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Zaznaczyć należy, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia Sąd bierze pod uwagę stan sprawy z dnia orzekania. Wszelkie zatem zmiany okoliczności faktycznych zaszłe po dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie mogą stanowić o jego wadliwości. Poza sporem jest, że w momencie wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia ... listopada 2006r. funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w której stronie określono zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. Albowiem po uchyleniu przez Sąd administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej na skutek odwołania od w/w decyzji sprawa ponownie powróciła do postępowania odwoławczego, a nowe rozstrzygnięcie nie zostało jeszcze wydane. Sąd wziął po uwagę, że w postępowaniu podatkowym odmiennie niż ma to miejsce w innych postępowaniach administracyjnych zasadą jest natychmiastowa wykonalność decyzji. Wniesienie odwołania nie wstrzymuje ich wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik ma obowiązek wykonać decyzję nieostateczną, a organ podatkowy może żądać jej wykonania bez konieczności nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. To o ewentualnym wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej na wniosek podatnika orzeka organ. Nie można zatem uznać, by błędem było rozstrzygnięcie w postanowieniu o sposobie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę na podstawie wymiarowej decyzji organu I instancji tylko z tego powodu, że ostatecznie po rozpoznaniu odwołania w ogóle nie określono zaległości za marzec 2002r. Postanowienie dotyczące wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty według danych dotyczących wysokości zaległości wynikających z istniejącej na ten dzień decyzji (także deklaracji podatnika, jeżeli decyzja nie była wydana, a podatnik nie zapłacił w terminie zadeklarowanej kwoty). Sąd uznał także za niezasadne zarzuty strony dotyczące zaniechania zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dla postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie stanowi zagadnienia wstępnego ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku. Wykonaniu podlegają bowiem już decyzje I instancyjne. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty odnosi się zatem do aktualnie obowiązującej decyzji wymiarowej lub deklaracji i podlega aktualizacji wraz ze zmianami wymiaru podatków. Jak stanowi art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej "do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie". Mylna jest interpretacja autora skargi jakoby postanowienie to organ podatkowy mógł wydać jedynie wtedy, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, albo gdy dokonana wpłata nie pokrywa całości zaległości i odsetek. Postanowienia art. 55 § 2 i 62 § 1 Ordynacji podatkowej regulują zasady zaliczania wpłat w określonych okolicznościach. Obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty zawarty w zdaniu 2 art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy jednakże wszystkich zaliczeń, a nie tylko tych, o których mowa w art. 55 § 2 i 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a.. Wskazany wyrok uchylał jedynie decyzję odwoławczą, a sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Organ miał zatem prawo wydać przedmiotowe postanowienie. Z podanych wyżej powodów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.