II FSK 1829/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/07 w sprawie ze skargi "D." z siedzibą w Niemczech na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "D." z siedzibą w Niemczech kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi D. z siedzibą w Niemczech na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. Nr ... odmawiającą zmiany postanowienia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2007 nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawnych podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie. Bank w dniu 21 sierpnia 2006 r. złożył wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności art. 11 ust. 3 pkt e umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartą w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej Umowa) w przedmiocie opodatkowania odsetek otrzymywanych przez Bank z tytułu obligacji emitowanych przez Skarb Państwa. W ocenie wnioskodawcy wypłata na rzecz Banku odsetek od obligacji Skarbu Państwa nie będzie zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e Umowy podlegała opodatkowaniu w państwie źródła (Polska). Postanowieniem z dnia 20 lutego 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, gdyż art. 11 ust. 3 lit e Umowy nie ma zastosowania do odsetek od obligacji. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 26 lutego 2007 r. Na powyższe postanowienie Bank złożył zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 11 ust. 3 lit e Umowy poprzez przyjęcie, że pojecie "wypłata odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank nie obejmuje odsetek od obligacji". Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 14 e par. 2 w zw. z art. 14b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) poprzez wydanie postanowienia w treści niezgodnej z obowiązującym prawem, naruszenie art. 124, art. 210 oraz art. 14a par. 3 O.p. spowodowaną dokonaniem w treści uzasadnienia analizy przepisów nieobowiązujących w danym stanie faktycznym i nie odniesienia się do przepisów, o których interpretację podatnik wnosił. Decyzją z dnia 28 marca 2007 r. nr ... Minister Finansów odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia, wskazując na odrębność regulacji w zakresie pożyczki i obligacji. Emisji papierów wartościowych nie można w świetle Umowy uznać za pożyczkę. Na powyższą decyzję Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 3 lit e Umowy, art. 14 e par. 2 w zw. z art. 14 b par. 3 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że zostało wydane po upływie terminu określonego w art. 14e par. 2 O.p., czyli w momencie gdy organ podatkowy był już związany stanowiskiem podatnika stosownie do art. 14 b par. 3 O.p. i nie mógł wydać interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem podatnika, ponadto zarzucono naruszenie art. 124, art. 210, art. 14 a par. 3 O.p. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 14b par. 3 w zw. z art. 14 e par. 2 O.p., co doprowadziło do skutków opisanych w art. 14 b par. 3 O.p. Art. 14 e par. 2 O.p. stanowi, że Minister Finansów winien wydać postanowienie zawierające interpretację podatkową w terminie sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a par. 1, natomiast art. 14 b par 3 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika, zawartym we wniosku, o ile nie wyda postanowienia w terminie 6 miesięcy od daty wpłynięcia wniosku. W tym terminie postanowienie powinno być nie tylko wydane ale i doręczone. Wniosek Banku wpłynął do organu podatkowego w dniu 21 sierpnia 2006 r. postanowienie Ministra Finansów zostało wydane w dniu 20 lutego 2007 r., a doręczone podatnikowi w dniu 26 lutego 2007 r. Oznacza to, że organy podatkowe są związane uznać za prawidłowe stanowisko Banku przedstawione we wniosku o interpretację, gdyż termin do doręczenia postanowienia upłynął w dniu 21 lutego 2007 r. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni art. 14 b par. 3 w zw. z art. 14 e par. 2 O.p. oraz uznaniu, że termin o którym mowa w powołanym przepisie może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie wydane w związku z wnioskiem o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2007 zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi za zasadną. Niewłaściwe zastosowanie art. 212 O.p. poprzez przyjęcie iż przepis ten ma zastosowanie do określania terminu wynikającego z art. 14 b par. 3 w zw. z art. 14 e par. 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2007 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i postanowienia. Naruszenie art. 134 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14 b par. 3 w zw. z art. 14 e par. 2 O.p. Naruszenie art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 219 i art. 208 par. 1 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2007 r. zostało wydane z uchybieniem terminu, co zdaniem Sądu spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania zamykającą drogę do merytorycznego załatwienia sprawy Naruszenie art. 152 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzające postanowienie nie mogą być wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oraz 2006 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" określone w art. 14 b par. 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w par. 1 powołanego artykułu. Zgodnie z art. 14 e O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Na mocy par. 2 przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b par. 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Bezsporne w sprawie jest, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania został złożony w dniu 21 sierpnia 2006 r., postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2007 r. zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 26 lutego 2007 r., a zatem już po upływie terminu przewidzianego w art. 14 b par. 3 w zw. z art. 14 e par. 2 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest uznać za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów zostały wydane z naruszeniem art. 14 b par. 3 w zw. z art. 14 e par. 2 O.p., co uzasadniało uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok nie naruszył art. 134 P.p.s.a w zw. z art. 14 b par. 3 w zw. a art. 14 e par. 2 O.p., na mocy art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).