II FSK 1875/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 119/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1875/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. określił skarżącej P. S.A. jako następcy prawnemu Spółki Akcyjnej E. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 1999-2001 i dokonał zabezpieczenia zaległości podatkowej w łącznej kwocie 5.644.168 zł na majątku skarżącej. Tenże organ postanowieniem z dnia 25 maja 2006 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 31 sierpnia 2006 r., a następnie, postanowieniem z dnia 12 września 2006 r. na podstawie wniosku z dnia 11 września 2006 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r., motywując podjęte rozstrzygnięcie niewydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej oraz koniecznością ochrony należności Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Stwierdził, że z art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [u.p.e.a.] nie wynika, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a., może być przedłużony tylko jednokrotnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego podnosząc, że wykładnia gramatyczna art. 159 § 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny jest wyłącznie uprawniony do jednokrotnego przedłużenia terminu trzymiesięcznego, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy wierzyciel złoży wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne w terminie określonym w poprzednim postanowieniu o zabezpieczeniu nie mogło być wszczęte. Powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 1999 r. (I SA/Wr 1311/97) i z dnia 26 stycznia 2000 r. (I SA/Gd 423/97) oraz przez P. Przybysza w opracowaniu "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" (LexisNexis 2006, s. 472) i wyprowadził wniosek, że nie ma ustawowych ograniczeń co do tego, by termin zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym mógł być przedłużony wielokrotnie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 159 § 2 u.p.e.a. polegającym na przyjęciu, że zgodne z prawem jest wielokrotne przedłużanie czasu trwania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, co prowadzi do niewłaściwego zastosowania art. 159 § 1 u.p.e.a. przez pominięcie wynikającej z niego normy prawnej. W uzasadnieniu podniesiono, że skoro art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi, że termin określony w art. 159 § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, to wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny uprawniony jest tylko i wyłącznie do przedłużenia terminu trzymiesięcznego, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a., ponieważ chodzi tu o przedłużenie terminu (czynność jednokrotna), a nie przedłużanie terminu (czynność wielokrotna), jakkolwiek w ramach jednokrotnej czynności przedłużenia terminu okres, na jaki przedłużenie to może nastąpić, nie jest ustawowo limitowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2008 r. skarżąca Spółka, powołując się na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. uprawnienie do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych dodatkowo podniosła, że wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia powinien być zgłoszony przed upływem tego terminu, którego to warunku w rozpoznawanej sprawie wierzyciel nie dochował. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia art. 159 § 2 u.p.e.a. w odniesieniu do przysługujących organowi egzekucyjnemu uprawnień do przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym jak dotychczas nie budziła kontrowersji zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w wypowiedziach komentatorów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oprócz powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 1999 r. (ISA/Wr 1311/97) i z dnia 26 stycznia 2000 r. (I SA/Gd 423/97) należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2006 r. (I FSK 1069/05), a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r. (III SA/Wa 3271/05) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2002 r. (I SA/Wr 2289/00). We wszystkich tych orzeczeniach przyjęto taką wykładnię art. 159 § 2 u.p.e.a., w myśl której termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Również komentatorzy; P. Przybysz (op. cit., wyd. 2009, s. 475), R. Hauser, (w: R. Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka), czy D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2008", Unimex, s. 838) zgodnie wskazują, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wykładnia ta wskazując na brak prawnych ograniczeń co do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne. W skardze kasacyjnej zaproponowano odmienną wykładnię omawianego przepisu, w myśl której organ egzekucyjny byłby uprawniony do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym w sposób wprawdzie nielimitowany jeśli chodzi o termin przedłużenia, jednakże postanowienie przedłużające termin mogłoby być wydane tylko jednokrotnie. Uzasadnienia dla takiego poglądu poszukuje się w tym, że w art. 159 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "przedłużeniu", a nie o "przedłużaniu" terminu określonego w § 1 art. 159 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wykładnia zaproponowana w skardze kasacyjnej nie ma dostatecznych podstaw normatywnych i zaaprobowana być nie może. Nie przekonuje bowiem wywód upatrujący w sformułowaniu przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. podstaw do przyjęcia za wystarczającą i wiążącą taką wykładnię gramatyczną, która wykluczałaby możliwość więcej, niż jednokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia. Jakkolwiek bowiem w cytowanym przepisie istotnie mowa jest o tym, że "termin określony w § 1 może być (...) przedłużony" (a nie "przedłużany"), niemniej, skoro nie budzi żadnych wątpliwości, że okres tego przedłużenia nie jest limitowany, nie ma dostatecznych, racjonalnych przesłanek dla tak daleko idącego twierdzenia, jakoby omawiane przedłużenie terminu mogło nastąpić tylko jednokrotnie. Trzeba bowiem zauważyć, że przyjęcie poglądu przedstawionego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do tego, że organ egzekucyjny (a wcześniej wierzyciel składający wniosek o przedłużenie terminu) już w momencie dokonywania tego przedłużenia (składania wniosku) musiałby przewidywać i uwzględniać wszystkie czynniki, mogące przedłużyć postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia podatkowego. Jest to założenie iluzoryczne w obliczu możliwości różnorakich komplikacji postępowania pod względem prawnym lub faktycznym. Gdyby organ egzekucyjny mógł dokonać tylko jednego przedłużenia terminu zabezpieczenia, ostrożność proceduralna skłaniałaby go do określania bardzo długiego terminu tego zabezpieczenia w obawie, że w przeciwnym wypadku zabezpieczenie mogłoby zostać uchylone przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Ponieważ na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązanemu służy zażalenie (art. 159 § 3 u.p.e.a.), zobowiązany miałby tylko tę jedną możliwość do kwestionowania zasadności przedłużenia terminu w trybie przewidzianym tym przepisem. Również zatem z punktu widzenia ochrony słusznych praw zobowiązanego wykładnia taka miałaby charakter restrykcyjny. Racjonalnych przesłanek takiego rozwiązania trudno się zatem doszukać. Natomiast przy przyjęciu poglądu przeciwnego, zgodnego z dotychczasową praktyką orzeczniczą i poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie, możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowań prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny zobowiązanego, gdyż każdorazowe przedłużenie tego terminu pozwala zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 u.p.e.a. Dlatego też ograniczenie się w procesie wykładni art. 159 § 2 u.p.e.a. tylko do wykładni gramatycznej nie daje zadowalających rezultatów i nie może być uznane za właściwe i wystarczające, a ponieważ wykładnia językowa jest tylko pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego, jej pierwszeństwo nie ma charakteru bezwzględnego. Jak wynika z art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) celem instytucji prawnej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest zapewnienie wykonania tego zobowiązania w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji ze względu na trwałe nie uiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Cel ten może być zapewniony przez takie ukształtowanie praw i obowiązków zarówno organów egzekucyjnych i wierzycieli, jak i zobowiązanych, ażeby zabezpieczenie należności było skuteczne i zarazem ażeby zobowiązani mogli na drodze prawnej zwalczać te rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczenia, które są dla nich zbyt dolegliwe. Wykładnia przepisów o zabezpieczeniu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pozostaje w zgodzie ze wskazanym celem tej instytucji prawnej i znajduje akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym bardziej - co wcześniej wykazano - że znajduje wsparcie w licznych orzeczeniach innych sądów oraz w literaturze przedmiotu. Z powyższych względów odmienny pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej nie mógł być uwzględniony. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zagadnienie podniesione przez skarżącą Spółkę w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania kasacyjnego odnosi się do innej kwestii prawnej niż ta, której dotyczy skarga kasacyjna. Nie jest więc tylko przytoczeniem nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych i musi pozostać poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.