I SA/Wr 598/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A SA w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006 na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę. Pismem z dnia [...] Zakłady A S.A. wniosły o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 roku na poczet wpłaty z zysku za II kwartał 2006 roku oraz podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2006 roku. Pismem z dnia [...] strona wniosła o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 roku na poczet zobowiązania płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc czerwiec 2006 roku. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 roku w wysokości [...] na poczet: - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc czerwiec 2006 roku w kwocie [...], - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2006 roku w kwocie [...]. Postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 roku w wysokości [...] na poczet: - wpłaty z zysku osiągniętego przez jednoosobowa spółkę Skarbu Państwa za II kwartał 2006 roku w kwocie [...]; - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2006roku w kwocie [...]; - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2006 roku w kwocie [...]. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 76a w związku z art. 76b oraz art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatnika Naczelnik D. Urzędu Skarbowego winien zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za maj 2006 roku zgodnie ze wskazaniem podatnika z dnia [...]. W ocenie Strony w myśl art. 76a w zw. z art. 76b oraz art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazanie, na poczet którego zobowiązania ma zostać zaliczony zwrot, ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, wywodził, że zgodnie z art. 76 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 ze zm.), zwrot podatku wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ani podatnik ani organ podatkowy nie mają swobody w dysponowaniu zwrotem podatku, bowiem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organ podatkowy obowiązek określonego postępowania. Zwrot bezpośredni przysługuje podatnikowi dopiero wtedy, gdy nie jest on dłużnikiem żadnego stosunku podatkowoprawnego oraz nie złoży wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z mającego odpowiednie zastosowanie do zwrotów podatku, przepisu artykułu 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, iż zwrot zalicza podatku się na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet której zaległości chce dokonania zaliczenia zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przepisów tych nie wynika prawo podatnika ani organu podatkowego do wskazania, który zwrot podatku ma zostać zaliczony, a który zwrócony na rachunek podatnika w przypadku, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazujących zwroty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec istnienia podatku do zwrotu za wcześniejszy miesiąc, istniał obowiązek organu zaliczenia przede wszystkim tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych, wniosek podatnika zaś nie mieści się w granicach wskazania, o którym mowa w przepisie art. 62 § 1 w zw. z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto przepis art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem odpowiednie zastosowanie tego przepisu ma miejsce w przypadku zaliczenia dokonywanego na poczet zaległości podatkowych a nie bieżących zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik ma jedynie uprawnienie do wskazania, na poczet których zaległości podatkowych należy dokonać zaliczenia zwrotu z urzędu a także do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 76. art. 76a w zw. z art. 76b oraz art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości. Zdaniem Skarżącej wniosek i wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia zwrotu mają charakter wiążący dla organu podatkowego. Zdaniem skarżącego pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia nadpłaty (zwrotu różnicy podatku) należy rozumieć przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc regulacja zawarta w art. 62 § 1 Ordynacji ma zastosowanie do zaliczania nadpłat (zwrotu podatku) na poczet również zaliczek na podatki, opłat i niepodatkowych należności podatkowych. Z treści wspominanego art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek i wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty (zwrotu różnicy podatku) mają charakter wiążący dla organu podatkowego. Skarżący podkreślił, że w dacie złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych nie posiadał zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006.na poczet innych zobowiązań podatkowych, przy czym intencja podatnika było zaliczenie tych kwot na poczet różnego rodzaju zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w lipcu. Postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] Naczelni Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia na poczet dwóch z pośród tych zobowiązań: - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2006 roku w kwocie [...], - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2006 roku w kwocie [...]. zwrotu podatku VAT za kwiecień 2006r. Natomiast zwrot podatku za maj zaliczył na pozostałe wskazane przez skarżącego zobowiązania oraz zobowiązania wynikające z deklaracji za miesiąc lipiec 2006r Stosownie do art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 76a wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a także, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1. Według art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast art. 62 § 1 op stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przedstawione zasady dotyczące postępowania z nadpłatą stosuje się odpowiednio, na podstawie art. 76b ustawy, do zwrotu podatku z tym, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z przedstawionej regulacji wynika po pierwsze, że zwrot podatku, pominąwszy warunki wynikające z właściwych przepisów dotyczących tego podatku (tu: podatku od towarów i usług), może być dokonany wtedy tylko, gdy na podatniku nie ciążą zobowiązania podatkowe. W przeciwnym bowiem wypadku, ustawowo określonym obowiązkiem organu, jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zobowiązania zaległe to takie, w stosunku do których upłynął termin ich zapłaty, natomiast zobowiązania bieżące, jakkolwiek już określone, nie są jeszcze wymagalne (termin płatności jeszcze nie nadszedł). Zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych (zaległych i bieżących), jako wynikające z obowiązku prawnego organu, dokonywane jest z urzędu, a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wola podatnika ma natomiast znaczenie co do dwóch kwestii: po pierwsze, gdy chodzi o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych (art. 76 § 1 w zw. z art. 76b) , a także gdy zwrot podatku nie pokrywa wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych (art. 62 § 1 w zw. z art. 76a w zw. z art. 76b). Jakkolwiek w treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie zaznaczono wprost, że odnosi się on do sytuacji gdy dokonana wpłata jest niewystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań, to stwierdzenie to nie powinno budzić wątpliwości. Tylko w takiej bowiem sytuacji normatywne znaczenie będzie miało zaliczanie wpłaty według zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, jak i respektowanie woli podatnika, który zadecydować może, jakie (spośród wielu) zobowiązania należy pokryć z wpłaconej kwoty. Decyzja podatnika pozbawiona byłaby znaczenia, gdyby wpłata wystarczała na pokrycie wszystkich ciążących na nim zobowiązań. Uwagi te prowadzą do wniosku, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej – do zwrotu podatku oznacza, iż w przypadku gdy zwrot podatku nie wystarcza na pokrycie wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań, może on wskazać na poczet których zobowiązań należy dokonać zaliczenia zwrotu. Dalej trzeba rozważyć, który moment istotny jest dla oceny stanu zobowiązań podatkowych, jakie powinny zostać pokryte z kwoty zwrotu podatku (nadpłaty). Z przytoczonych powyżej przepisów wynikało, że w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wydaje się postanowienie (art. 76a § 1 w zw. z art. 76b), a także, iż zaliczenia dokonywa się z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b in fine). Oznacza to, że dla powstania skutku zaliczenia wydanie postanowienia jest niezbędne i że skutek ten ma charakter wsteczny. W tych warunkach należy przyjąć, że rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny (mogą) zostać pokryte kwotą zwrotu następuje na moment wydania postanowienia. Dokonując zaliczenia kwoty zwrotu podatku (w sensie formalnoprawnym jako wydanie postanowienia) organ podatkowy uwzględnić bowiem musi aktualny stan tych zobowiązań, gdyż w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia, nastąpić może zmiana stanu tych zobowiązań w tym sensie, że jedne mogą ulec wygaśnięciu (w całości lub w części), jak i powstać mogą nowe zobowiązania. Ubocznie trzeba odnotować w kwestii wspomnianego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, że (w szczególności) dopóki postanowienie w sprawie zaliczenia nie zostanie wydane, dopóty biegnie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, mogących potencjalnie stanowić przedmiot pokrycia kwotą zwrotu podatku. Jeżeli zobowiązania te wygasną, to późniejsze wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu, nie może już do tych zobowiązań się odnosić w znaczeniu zarachowania na ich poczet zwrotu podatku. Jak bowiem wyjaśniono, skutek wsteczny zaliczenia wywołuje dopiero wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, zaś samo złożenie deklaracji z kwotą zwrotu nie powoduje przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z innego tytułu (a contrario z art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć też trzeba, że inną kwestią będzie to, jaka konkretnie wysokość istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zostanie pokryta kwotą zwrotu, gdyż tu znaczenie mieć będzie moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, ewentualnie moment powstania zobowiązania (zaległości), co włanie wiąże się ze skutkiem wstecznym zaliczenia. Z przedstawionych uwag wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań jest obowiązkiem organu podatkowego. Stan ogółu zobowiązań podatkowych, które mogą stanowić przedmiot pokrycia kwotą zwrotu podatku, organ uwzględnia na moment wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku. W przypadku, gdy zwrot podatku nie wystarcza na pokrycie wszystkich zaległych i bieżących zobowiązań podatnika, któremu zwrot przysługuje, organ zalicza zwrot podatku na poczet zobowiązań podatkowych począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że (w takiej sytuacji) podatnik wskazał na poczet których zobowiązań chce zaliczenia zwrotu podatku, a wówczas organ dokonuje zaliczenia zgodnie z wnioskiem. Widać zatem, że wola podatnika (pomijając nieistotny w sprawie przypadek wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań przyszłych – art. 76 § 1 in fine) ma przesądzające znaczenie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wówczas, gdy kwota zwrotu nie wystarcza na pokrycie wszystkich ciążących na nim zobowiązań podatkowych, co w istocie sprowadza się do wyboru zobowiązań, które w ten sposób (na skutek zaliczenia) zostaną wykonane. Jednakże i w takim przypadku zaliczenie zwrotu podatku przez organ uwzględniać musi stan faktyczny dotyczący zobowiązań podatkowych podatnika, ustalony na moment wydania postanowienia. Odnosi się to do zobowiązań tak wskazanych przez podatnika (ich istnienia na moment wydania postanowienia), jak i zobowiązań pozostałych (nie wskazanych), jeżeli po pokryciu zobowiązań wymienionych we wniosku, pozostaje jeszcze część kwoty zwrotu podatku. W niniejszej sprawie skarżąca spółka kwestionowała stanowisko organów skarbowych, albowiem dokonano zaliczenia zwrotu podatku za kwiecień 2006 r. na poczet zobowiązania, które chciała pokryć zwrotem z innego tytułu (z rozliczenia podatku VAT za maj 2006 r.). Przedstawione wyżej przepisy oraz ich wykładnia nie pozwalały na skuteczne postawienie organom zarzutu naruszenia prawa. Jak to bowiem przedstawiono, związanie organu wnioskiem podatnika odnosi się po pierwsze do konkretnej kwoty zwrotu, a po drugie – gdy zwrot podatku nie jest wystarczający na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych, z tym, że w każdym przypadku istotny jest również stan zobowiązań na moment wydania postanowienia (w sensie powyżej przedstawionym). Tymczasem cześć zobowiązań, które spółka wskazała w swoim wniosku dotyczącym zwrotu podatku za maj, wygasła, na skutek zarachowania na ich poczet wcześniej przysługujących zwrotów.. Dokonując zaś zarachowania Organ winien uwzględnić regułę określoną w art. 62 § 1 in principio (zaliczanie na poczet zobowiązań począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności), jak również aktualny stan zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy oraz z twierdzeń strony skarżącej nie wynikało, ażeby dokonując zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006 r., organ pominął zobowiązania podatkowe, których termin płatności był wcześniejszy, aniżeli zobowiązanie na poczet którego zaliczenia zwrotu dokonał. W ten sposób organ postąpił zgodnie z przywołanym przed chwilą przepisem art. 62 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Nie można też było dopatrzyć się naruszenia prawa w zakresie, w jakim Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności podjął rozstrzygnięcie co do zarachowania zwrotu podatku za kwiecień 2006 r., kierując się – jak akcentowały organy skarbowe – kolejnością złożenia deklaracji podatkowych, z których kwoty zwrotu wynikały. Prawo podatnika do wskazania zobowiązań podatkowych na poczet których zaliczenia zwrotu należy dokonać, obejmuje bowiem wybór pomiędzy zobowiązaniami, których nie jest w stanie pokryć kwota zwrotu podatku. Nie można z treści art. 62 § 1 in fine Ordynacji podatkowej (w związku z jej art. 76b) wywnioskować, że strona mogła także ingerować w kolejność zarachowania poszczególnych zwrotów podatków, zwłaszcza jeżeli tych dokonywano według logicznej kolejności. Możliwość kształtowania przez podatnika sposobu zarachowania zwrotu podatku (także nadpłaty), jako dotykające sfery w istocie przymusowego wykonywania zobowiązań podatkowych, nie powinna podlegać wykładni rozszerzającej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.