I FSK 382/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 168/06 w sprawie ze skarg W. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 168/06 uwzględniono skargi W. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. Nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku, uchylając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2005 r. określające W. C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń, marzec, lipiec 2000 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2000 r. do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. do zwrotu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w F."C." W. C. stwierdzono, że odliczył on podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących opłaty za usługi leasingu maszyn stolarskich albo za ich zakup, które to zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika, że pierwszym podmiotem gospodarczym, który posiadał omawiane maszyny była firma "C. " K. Z. mieszcząca się w P., który następnie sprzedał je firmie "I." P. C. Ten ostatni w tym samym dniu, w którym maszyny zakupił, a w niektórych przypadkach w dniu następnym wystawił faktury sprzedaży tych maszyn dla skarżącego, który następnie omawiane maszyny sprzedał Spółce z o.o. P. w N. Ze spółką tą zostały następnie zawarte umowy leasingu na używanie tych maszyn. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powyższymi decyzjami pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat za usługi leasingu albo zakupu omawianych maszyn. Jednocześnie organ I instancji zmniejszył podatek należny podatnika o podatek wykazany w fikcyjnych fakturach dokumentujących sprzedaż leasingodawcy maszyn "rzekomo" użytkowanych na podstawie umowy leasingu. Korekta ta miała miejsce w decyzjach określających podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące luty i lipiec 2000 r. 1.4. W odwołaniach od powyższych decyzji strona podniosła, że zaskarżone decyzje naruszają art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie w postępowaniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czego konsekwencją był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przejawiający się w przyjęciu, że maszyny zakupione od firmy I. a sprzedane do firm leasingowych a później leasingowane w rzeczywistości nie istniały, zatem obrót nimi jak i umowy leasingu były fikcyjne. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji bezpodstawnie nie uwzględnił jego wniosków o dopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie przedmiotu leasingu. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 30 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy w szczególności uznał, że postanowienie organu I instancji odmawiające skarżącemu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego było, w świetle przepisu art. 188 O.p. zasadne, ponieważ w omawianej sprawie przedmiotem żądania przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy, miały być okoliczności, stwierdzone wystarczającą innym dowodem. Sam też powołując się wspomnianą podstawę nie uwzględnił, sformułowanego zarówno w samym odwołaniu jak i w odrębnym piśmie, wniosku strony o przeprowadzenie dowodu. Organ II instancji, nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. stwierdzając przede wszystkim, że wyłączenie protokołu z przesłuchania K. Z. nie ma wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem twierdzeń odwołania, doprowadziła do stwierdzenia słuszności stanowiska organu I instancji przyjętego w ww. decyzjach i w konsekwencji do wskazanego powyżej rozstrzygnięcia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 180 § 1, 181, 187, 188 i 196 § 2 O.p. Zdaniem strony powyższe uchybienia spowodowały błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że transakcje zakupu maszyn i urządzeń stolarskich oraz ich późniejszy leasing są fikcyjne wobec nieistnienia przedmiotu tych transakcji. 2.5. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. 3.2. Sąd w głównych motywach rozstrzygnięcia uznał, że racje ma skarżący zarzucając w skargach naruszenie szeregu przepisów postępowania. 3.3. Zdaniem WSA, doszło do naruszenia art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonych decyzji poprzez niedopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego – w postaci dowodu z zeznań świadka K. Z., złożonych przed konsulem w toku prowadzonego śledztwa znak [...]. Sąd uznał, że skoro dowód ten uzyskany został z naruszeniem art. 181 O.p., to był sprzeczny z prawem. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, iż włączenie protokołu z tego przesłuchania nie miało wpływu na wynik sprawy. Bowiem, organy w swoich decyzjach wyraźnie powoływały się na ten dowód, w zakresie potwierdzenia poczynionych ustaleń. 3.4. Sąd I instancji wskazał, że w omawianej sprawie naruszono również przepis art. 199a § 3 O.p. Z brzmienia tej regulacji oraz art. 122 O.p. wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienie do sądu z powództwem powstaje dopiero wtedy, gdy obiektywna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pozostawia w tym przedmiocie wątpliwości. Przy czym zdaniem Sądu, wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wówczas, kiedy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W oparciu o powyższe WSA stwierdził, że organy podatkowe miały obowiązek zastosować regulację art. 199a § 3 O.p., tym bardziej, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowody wskazuje na wątpliwości co do istnienia spornych umów sprzedaży maszyn, a następnie ich leasingu. Zeznania świadków, na których oparły się organy podatkowe, pozostają bowiem w sprzeczności z dokumentami, tzn. fakturami dokumentującymi sprzedaż spornych maszyn oraz zeznaniami strony. Przy tym, w ocenie Sądu na drodze postępowania sądowego wymagało ustalenia istnienie lub nieistnienie wszystkich kwestionowanych stosunków prawnych. 3.5. Sąd wyraził pogląd, iż organ podatkowy powinien dopuścić dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jest zgłoszony przez stronę na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ. W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 O.p., co jak stwierdza, ma miejsce w niniejszej sprawie. Słusznie bowiem strona podnosiła w toku postępowania konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego m.in. o przesłuchanie osób zatrudnionych w firmie P., ewentualnie przeprowadzenie innych czynności w tej firmie celem sprawdzenia tezy o fikcyjności umowy leasingu, a wcześniej zakupu maszyn od skarżącego. Jednocześnie Sąd wskazał, że została w ten sposób naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., a której realizacji służy przepis art. 187 § 1 O.p. W tym kontekście organy nie dokonały więc prawidłowo ustaleń faktycznych w sprawie. 3.6. Za słuszny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 196 § 2 O.p. poprzez wyciągnięcie z odmowy przez P. C. odpowiedzi na pytanie – dokonane w trybie powyższego przepisu – wniosku, iż świadek ten wystawiał fikcyjne faktury. Taka bowiem interpretacja, zdaniem Sądu, świadczyłaby o iluzoryczności ochrony świadków, którą ma zapewniać ten przepis. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. pełnomocnik. Zaskarżył on ww. wyrok w całości i na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., powołana dalej jako "P.u.s.a"), art. 3 § 1, art. 141 §4 P.p.s.a., oraz art. 145 §1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi nie było dotknięte wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów art. 181, 188, 199a § 3, 196 § 2 O.p., które polega na ustaleniu, że organy orzekające w sprawie oparły się na dowodach uzyskanych sprzecznie z prawem oraz nie zgromadziły wystarczających innych dowodów, podczas gdy zgromadziły dowody wystarczająco wyjaśniające stan faktyczny i prawidłowo je oceniły, a gromadzenie innych było zbędne, ponieważ stan faktyczny nie nasuwał wątpliwości, 2. naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, który polega na przyjęciu, że Skarżący W. C. posiadał jeden komplet maszyn, podczas gdy od dnia 1 marca do 3 lipca 2000 r. jedynie je użytkował a już w dniu 9 lutego 2000 r. postępował z nimi jak właściciel, wystawiając fikcyjne faktury kupna-sprzedaży, 3. naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w zw. z art. 188 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przesłuchania świadków ze Spółki z o.o. P. z N., podczas gdy okoliczności leżące po tej stronie transakcji nie były wątpliwe, tzn. spółka nie zbadała czy maszyny są własnością Skarżącego, 4. naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w zw z art. 199a § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, iż istnieją wątpliwości, co do istnienia umów sprzedaży maszyn, podczas gdy z dowodów wynika, że niemożliwa była skuteczna sprzedaż wobec faktu, iż skarżący nie był ich właścicielem, 5. naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w zw. z art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez stwierdzenie, że nie jest dopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych na przesłuchaniu świadka K. Z., podczas gdy protokół przesłuchania został włączony do akt postanowieniem z 10 sierpnia 2005 r., 6. naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w zw. z art. 196 § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe z odmowy złożenia zeznań przez świadka P. C. wywiodły wniosek, iż popełnił on przestępstwo, podczas gdy takiego wniosku nie wywiodły, a zachowanie świadka było okolicznością służącą ocenie innych dowodów i logicznie się z nimi łączyło, 7. naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych fikcyjnej sprzedaży i wzięcia w leasing w 2000 r. tych samych maszyn od C. w W. Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor poszerzył argumentację z zakresie sformułowanych powyżej zarzutów. W konkluzji podkreślił, że z zaprezentowanego powyżej stanowiska wynika, iż uznane przez Sąd I instancji zarzuty odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej były bezzasadne, oraz że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie w znacznej części na faktach, które nie miały miejsca. Dlatego też, jego zdaniem wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni zasadny. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wskazała, że podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. W tym zakresie w pełni podzieliła stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W związku z tym, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 4.5. Pismem z dnia 23.06.2008 r. składający skargę kasacyjną uzupełnił swoją argumentacją odnośnie jednego zarzutu wiążącego się z naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił i uzasadnił naruszenie art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym toczącym się w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w dniu 29 września 2005 r., a decyzje organu odwoławczego w dniu 30 listopada 2005 r., obydwa te organy przy wydawaniu swoich decyzji w tej sprawie, były zobligowane do przestrzegania normy art. 181 O.p. w jej brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r., kiedy to brzmienie tego przepisu uległo kolejnej zmianie. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadliwym było wykorzystanie jako dowodu w tej sprawie zeznania K. Z. uzyskanego w toku nieprawomocnego postępowania karnego, włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora UKS w K. z dnia 10 sierpnia 2005 roku, skoro zgodnie z obowiązującym od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone jedynie w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Bez znaczenie przy tym jest, że włączenie tych materiałów z nieprawomocnie zakończonego śledztwa jako dowodów w tej sprawie nastąpiło przed wejściem w życie art. 181 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż zgodnie – z pominiętym w skardze kasacyjnej – art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), w sprawach w toku (wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przez dniem 1 września 2005 r.) nakazano tym organom stosować przepis art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od tej daty, co powodowało, że jako dowód w tych sprawach (wszczętych i niezakończonych przed 1 września 2005 r., a taką była niniejsza sprawa) dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone jedynie w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że wydając w dniu 29 września 2005 r. swoje decyzje, organ pierwszej instancji nie mógł uznać w tych sprawach za dowód materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego, które nie zakończyło się prawomocnie. Czyniąc to uchybił art. 181 O.p. w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), podobnie jak organ odwoławczy akceptując swoimi decyzjami to uchybienie. Uchybienia tego nie sanuje brzmienie art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) stanowiącego, że przepis art. 181 O.p., w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (6 maja 2006 r.) w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przepis ten bowiem nie może mieć zastosowania do postępowań już zakończonych ostatecznymi decyzjami. Skoro bowiem – w powiązaniu z art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. – stanowi on, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone przed dniem 6 maja 2006 r. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone, oznacza to, że stanowi on dyrektywę dla toczących się w momencie jego wejścia w życie postępowań podatkowych, umożliwiającą uznanie w nich za dowody, materiałów z nieprawomocnych postępowań karnych. Włączenie bowiem danego dokumentu do materiału dowodowego sprawy może nastąpić jedynie w toku toczącego się postępowania, a nie po jego zakończeniu. Ponadto w niniejszym postępowaniu art. 4 ww. ustawy z 24 lutego 2006 roku w zw. z art. 181 O.p, jako dyspozycja prowadzonego postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, nie mogła być stosowana przez organy, których postępowanie zostało zakończone przed ich wejściem w życie. Tym samym na dzień wydania ostatecznych decyzji organu odwoławczego (30 listopada 2005 r.), materiał dowodowy z postępowania karnego niezakończonego prawomocnie, włączony do tej sprawy postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2005 r., nie mógł zgodnie z obowiązującym wówczas art. 181 O.p. stanowić dowodu w sprawach zakończonych tymi decyzjami, a jak wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (strona 7), organy swoje ustalenia oparły, m.in. na zeznaniu K. Z. złożonym w toku postępowania karnego. Z tego też powodu bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że nawet naruszenie art. 181 O.p. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zasadność podjętych rozstrzygnięć uzasadniają inne dowody zgromadzone w tych sprawach. Skoro bowiem organy w swoich decyzjach m.in. oparły się na tym niedozwolonym prawnie dowodzie, wywodząc z zeznań powyższego świadka, że dowodzą one fikcyjności spornego obrotu maszynami, który miał służyć wyłudzaniu podatku VAT, brak jest podstaw do twierdzenia, że prowadzące do takiego stanu rzeczy naruszenie art. 181 O.p. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięć tychże spraw. 5.2. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji w pełni bowiem prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy skarbowe dyspozycji art. 188 O.p. i nie dopuścił się w ten sposób naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano, w przywołanym zresztą przez Sąd pierwszej instancji, wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p. oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy zawnioskowani w charakterze świadków pracownicy spółki z o.o. P. mieli zeznawać na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia tych spraw, tzn. zakupu spornych maszyn od skarżącego oraz ich leasingu na jego rzecz, w kontekście przyjętej przez organy tezy o fikcyjności tych transakcji. Całkiem przy tym bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, zakładające z góry, że ich zeznania nie wniosłaby nic nowego do sprawy. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taka postawa organów doprowadziła także do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. 5.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Oczywiście o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, lecz należy uwzględnić, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Jeżeli na tle niniejszej sprawy uwzględni się, że istnieje rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadków, na których oparły swojej ustalenia organy skarbowe a fakturami dokumentującymi sporne transakcje i zeznaniami strony, a sam składający skargę kasacyjną w jej treści nie kwestionuje faktu, że sąd powszechny wydal nakaz zapłaty w stosunku do W. C. na rzecz spółki z o.o. P. z tytułu zaległości zapłaty rat leasingowych wynikających ze spornej w tej sprawie umowy leasingu, stwierdzić należy, że racje ma Sąd pierwszej instancji, że okoliczności te wskazują, że obiektywnie występują w tej sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, które obligowały organ do zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 O.p. Na potrzebę zastosowania w tej sprawie tej instytucji wskazują również dywagacje składającego skargę kasacyjną odnośnie okoliczności wydania przez sąd powszechny powyższego nakazu zapłaty, sugerujące że brak obrony podatnika przed wydaniem tegoż nakazu wynikał z faktu, że inaczej musiałby się on przyznać do przestępstwa wyłudzenia od powoda pieniędzy za maszyny, których nie posiadał. W kontekście jednak wydania nakazu zapłaty w powyższym zakresie, pośrednio potwierdzającym jednak istnienie stosunku prawnego leasingu pomiędzy powodem a pozwanym podatnikiem, takie dywagacje autora skargi kasacyjnej są całkiem dowolne i gołosłowne, a ich weryfikacja dowodowa mogła nastąpić właśnie jedynie w trybie określonym w art. 199a § 3 O.p. 5.4. Za chybiony także należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 196 § 2 O.p. Organ odwoławczy jednoznacznie wywiódł bowiem z faktu odmowy przez P. C. na podstawie art. 196 § 2 O.p. odpowiedzi na pytanie czy faktycznie miały miejsce transakcje zakupu od K. Z. maszyn sprzedanych do firmy C., że odmowa ta – w świetle treści tego przepisu – świadczy o tym, że wystawił on "puste" faktury. Nie ma przy tym znaczenia dla uchybienia temu przepisowi, twierdzenie skargi kasacyjnej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie potraktował tego faktu jako jedynego dowodu na to, że P. C. wystawił "puste" faktury, gdyż przedmiotem sporu w tym zakresie jest, czy wywodząc taki wniosek z odmowy udzielenia przez świadka odpowiedzi na zadane mu pytanie w kontekście treści art. 196 § 2 O.p., nastąpiło naruszenie tego przepisu. W tym zakresie w pełni należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że skorzystanie przez świadka z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 O.p. nie może być interpretowane przez organ podatkowy, w oparciu o treść tego przepisu, jako jego przyznanie się do okoliczności, odnośnie których był pytany (w tej sprawie do wystawiania tzw. "pustych" faktur). Organ orzekający może jedynie oceniać, czy świadkowi przysługuje prawo do skorzystania z prawa odmowy odpowiedzi na pytanie, lecz niekwestionowany przez ten organ fakt skorzystania z takiego uprawnienia procesowego, nie daje temu organowi żadnych podstaw do czynienia – w oparciu o treść art. art. 196 § 2 O.p. – ustaleń okoliczności faktycznych sprawy, a taki skutek ma powyższe stwierdzenie organu odwoławczego. Takie działanie prowadzi do ewidentnego naruszenia art. 191 O.p. poprzez wadliwą wykładnię art. 196 § 2 O.p. 5.5. W kontekście powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż stwierdzone powyżej uchybienia w zakresie prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego jednoznacznie wskazują, że zaskarżone decyzje wydane zostały z ewidentnym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.