I SA/Ol 175/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2007r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w części, utrzymując w mocy w pozostałym zakresie, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o nr "[...]", którą organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego oraz określił T. T. kwotę wynikającą z tego długu, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej i kwotę podatku VAT w odniesieniu do oleju napędowego, wprowadzonego na obszar Wspólnoty w czerwcu 2005r.. Z akt sprawy wynika, iż T. T. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą – "[...]" z siedzibą w "[...]". W ramach tych usług wykonywał przewozy osób dwoma autokarami o nr rej. "[...]" oraz "[...]" przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc usługi T.T. zatrudniał kierowców – K. T., M. T. i M. R. Kierowanymi autobusami wwozili oni na teren kraju olej napędowy znajdujący się w ich standardowych zbiornikach. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły szereg kontroli ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach autobusów należących do T. T., a opuszczających obszar Wspólnoty. Ilość wywożonego i przywożonego paliwa organ kontrolujący wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywał też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiorników pojazdów i nie zostało ono wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 115 wymienionego wyżej Rozporządzenia. Mając zaś na uwadze dane wynikające z protokółów kontroli organ ten w dniu "[...]" wszczął postępowanie celne w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych, paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach autobusów o nr rej. "[...]" oraz "[...]". Wezwany przez organ do dostarczenia dokumentacji odnośnie całkowitej trasy autobusów, ilości przejechanych kilometrów oraz do przekazania informacji na temat ilości paliwa w zbiornikach autobusów przed wyjazdem w trasę, a ponadto dostarczenia dokumentów potwierdzających zakup paliwa i jego rodzaj, T. T. wyjaśnił, że autobus o nr rej. "[...]" zużywa na 100 km drogi 38 litrów oleju napędowego, 4,5 litra tego oleju na jedną godzinę pracy silnika na wolnych obrotach oraz 5 litrów na jedną godzinę pracy ogrzewania. W okresie letnim występuje zaś 10% dodatek na pracę klimatyzacji. Autobus o nr rej. "[...]" zużywa natomiast 28 litrów oleju napędowego na 100km drogi, 3 litry paliwa na jedną godzinę pracy silnika na wolnych obrotach, 3 litry paliwa na jedną godz. pracy ogrzewania, a w okresie letnim występuje również 10% dodatek na pracę klimatyzacji. Strona powołała jednocześnie sporządzone przez Rzeczoznawcę Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego ekspertyzy techniczne autobusu m-ki "[...]" o nr rej. "[...]" oraz autobusu marki "[...]" o nr rej. "[...]" i dołączyła kserokopie 38 rachunków zakupu paliwa w Federacji Rosyjskiej oraz kserokopie 35 tarcz tachografu. W oparciu o dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia faktycznie zużytego na terenie kraju przez oba autobusy oleju napędowego w związku z przebytą trasą i postojami przy uruchomionym silniku, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że doszło do usunięcia paliwa z wymienionych pojazdów. Wobec niedostarczenia przez stronę do kontroli w kolejnych dniach czerwca 2005r. wprowadzonego na obszar Wspólnoty paliwa w łącznej ilości 14630,42 litra, Jego zdaniem, powstał więc dług celny w przywozie. W związku z powyższym organ w odniesieniu do kolejnych kontroli celnych obliczył kwotę tego długu, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej w związku z wniesionym przez T.T. odwołaniem, uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne powołał jako podstawę prawną art. 112 ust. 1 lit.a, art. 113 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz na art. 39 pkt.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 ze zmianami), zgodnie z którym zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób wraz z kierowcą. Powołał również art. 115 ww. Rozporządzenia Rady stanowiący, iż paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Jednocześnie organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż w związku z niektórymi kontrolami ilości paliwa w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wykorzystano jako dowód protokóły, względem których skuteczny jest zarzut nierzetelności. Stwierdzona bowiem w tych protokołach ilość paliwa jest różna od deklarowanej. Organ celny I instancji nie wskazując przyczyn zakwestionowania deklarowanej ilości oleju napędowego, przyjął zaś do rozliczenia inną ilość. Dowody z tych protokołów, nie mogły tym samym stanowić podstawy do podważenia zgłoszonej ilości paliwa. Dlatego w tym zakresie decyzja została uchylona, zaś z uwagi na niemożność przeprowadzenia dowodu postępowanie umorzono. Odnośnie pozostałych kontroli, protokoły sporządzane w chwili zgłoszenia celnego paliwa Dyrektor Izby uznał za dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W Jego ocenie, wynikająca z tych protokołów, a potwierdzona przez zgłaszającego ilość paliwa i ilość przejechanych kilometrów oraz dokonane wyliczenie ilości oleju napędowego zużytego pomiędzy kontrolami celnymi potwierdza, że dopuszczone do obrotu ze zwolnieniem od cła paliwo nie zostało w całości wykorzystane w pojeździe, w którym zostało wprowadzone na obszar Wspólnoty. Ustalając natomiast, ilość paliwa która powinna była znajdować się w chwili sporządzenia protokółu przy wyjeździe autobusu z obszaru Wspólnoty, organ przyjął normy zużycia wskazane w ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę i ilość przejechanych na terenie kraju kilometrów. Stwierdził tym samym, że uprawnionemu do sprawowania dozoru celnego organowi celnemu nie przedstawiono do kontroli pozostającego pod dozorem celnym paliwa, w ilości wskazanej w tabeli sporządzonej z uwzględnieniem poszczególnych kontroli celnych. Reasumując Dyrektor Izby Celnej podniósł, że jeśli właściwe organy celne mają utrudniony dostęp lub nie mają dostępu do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzić kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym to uznaje się, że towary zostały usunięte spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, z mocy art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego spowodowało więc powstanie długu celnego, obliczanego według elementów kalkulacyjnych właściwych dla chwili powstania. W złożonej skardze T. T. wnosząc o uchylenie decyzji w części oznaczonej rzymską cyfrą I, tj. odnoszącej się do rozstrzygnięcia częściowo uchylającego decyzję pierwszoinstancyjną, zarzucił organom nierzetelność dokonywanych kontroli ilości wwożonego na teren RP i wywożonego paliwa. Podtrzymując wcześniejszą argumentację podnoszoną w postępowaniu odwoławczym podniósł, że kontrole stanu paliwa w zbiornikach pojazdów skarżącego były dokonywane poprzez wzrokowe oszacowanie ilości paliwa w zbiorniku przez wlew paliwa, przy użyciu latarki. Pozostałe metody kontroli sprowadzały się do wkładania do zbiornika przez wlew paliwa znalezionych przypadkowo drutów, listew drewnianych lub innych przedmiotów. Deklaracje składane przez kierowców pojazdów co do ilości paliwa były zaś składane pod przymusem i presją. Jak podał skarżący, rutynowym działaniem funkcjonariuszy celnych było, zwlekanie z kontrolą, odstawianie pojazdów skarżącego - autobusów z pasażerami na parking i wielogodzinne oczekiwanie na odprawę. Żadna z kontroli przeprowadzanych w tym czasie w samochodach skarżącego nie została dokonana w sposób wiarygodny i rzetelny. Protokoły kontroli otrzymał zaś dopiero po 2 miesiącach i bez żadnego wyjaśnienia, pomimo tego że w placówce granicznej G. ustnie kwestionował ich rzetelność. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej błędne wskazanie jako jednego z zatrudnionych kierowców osoby, która nigdy nie była pracownikiem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Stanowiące natomiast podstawę ustaleń faktycznych protokóły kontroli nie zasługują na wiarygodność i nie mogą służyć jako dowód postępowaniu celnym, ponieważ nie zostały we właściwy sposób podpisane i opieczętowane. Według strony, z ich treści nie wynika też który z funkcjonariuszy sporządził protokół i czy był to funkcjonariusz, który rzeczywiście dokonywał kontroli. Jej zdaniem, żaden ze sporządzonych protokołów kontroli nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. art. 6ze i 6zf ustawy o Służbie Celnej, w związku z czym nie mogą one stanowić dowodu w sprawie i podstawy orzekania w postępowaniu przed organami celnymi. Jak podniesiono w skardze, zarzut nierzetelności i sprzeczności z prawem sporządzonych przez funkcjonariuszy celnych protokołów podnoszony był w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wcześniej nie było to zaś możliwe wobec braku stosownego pouczenia. Organ l instancji nie uwzględnił też zastrzeżeń strony złożonych ustnie w Oddziale Celnym w "[...]", czym naruszył jej zdaniem, art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia te i uwagi do kontroli powinny być potraktowane jako wniesienie ich do protokołu. T.T. zwrócił uwagę, iż stan paliwa stwierdzony w protokołach nie może być traktowany jako deklaracja, ponieważ po pierwsze nie wypełnia dyspozycji art. 89 ustawy Prawo celne, z uwagi na brak pouczenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, a po drugie organ nie może swobodnie decydować o charakterze dowodu, gdy wcześniej wykluczył złożone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli oświadczenie kontrolowanego. W ocenie strony, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę celną z naruszeniem zasad określonych w ustawie Prawo Celne oraz ustawie o Służbie Celnej. Wbrew zaś twierdzeniom organu II instancji nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, nie wzięto pod uwagę złożonych zastrzeżeń oraz nie zastosowano odpowiednich norm jako podstawy rozstrzygnięć. Postępowanie funkcjonariuszy celnych było jej zdaniem wadliwe, skoro obecnie kontrole dokonywane są przy użyciu specjalistycznych urządzeń pomiarowych umożliwiających dokładne, rzetelne i bezstronne oszacowanie ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. Wypełniając dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej organ celny powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, co polegać powinno na rozpatrzeniu wszystkich zarzutów skarżącego. Określony w art. 120 Ordynacji podatkowej obowiązek działania zgodnie z prawem ciąży na organach podatkowych zarówno w trakcie podejmowanych działań jak podczas rozstrzygania. W sprawie będącej przedmiotem kwestionowanej decyzji organy celne nie dysponowały swobodnym uznaniem. Nie można natomiast przyjąć, że dokonywanie pomiaru paliwa za pomocą kija lub drutu wkładanych do zbiornika paliwowego lub według oceny "na oko" , spełnia kryteria praworządności. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał pomiędzy stronami, była kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w związku z przeprowadzonymi kontrolami ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do T. T. autobusów opuszczających obszar Wspólnoty. Organy celne obydwu instancji przyjęły, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiorników pojazdów i nie zostało ono wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 115 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Kwestionując te ustalenia skarżący podnosił natomiast, iż kontrola celna przeprowadzona została z naruszeniem zasad określonych w ustawie Prawo Celne oraz ustawie o Służbie Celnej i Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniem organu II instancji nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, zaś postępowanie funkcjonariuszy celnych dokonujących pomiaru wwożonego i wywożonego paliwa było nieprawidłowe. Podnieść na wstępie należy, że w myśl z art. 115 ww. Rozporządzenia Rady nr 9 18/83, zwolnione od należności celnych paliwo, nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione i pozostaje pod dozorem celnym do chwili, aż zostanie wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Stosownie zaś do treści zdania drugiego tego przepisu naruszenie postanowień zawartych w akapicie pierwszym powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych na wymienione produkty według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W związku z analizą akt sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż na tle wymienionego uregulowania wszczęcie przez organ postępowania celnego w oparciu o dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach pojazdów przy wjeździe i wyjeździe z kraju oraz stanu liczników kilometrów w tych pojazdach, nie budzi zastrzeżeń. Poczynione zaś w tym postępowaniu ustalenia faktyczne oparte zostały na jednoznacznych dowodach postaci protokołów z kontroli paliwa sporządzanych przy przekraczaniu granicy RP, a zawierających informacje dotyczące m.in. numeru rejestracyjnego środka transportu, stanu licznika kilometrów; określenia kierunku (wjazd do kraju lub wyjazd), jak też trasy przejazdu oraz deklarowanej i stwierdzonej ilości paliwa. Dane zawarte w protokołach zostały przy tym każdorazowo potwierdzone przez kierującego autokarem, który do żadnego z tych protokołów, czy do sposobu prowadzenia kontroli nie zgłaszał zastrzeżeń. Nadmienić zaś należy, iż Dyrektor Izby Celnej uchylając w części decyzję Naczelnika w związku z zarzutami odwołania, nie uznał za dowód części ze sporządzonych przez organ I instancji protokołów, w których stwierdzona ilość paliwa była różna od deklarowanej i odnośnie których organ ten nie wskazując przyczyn zakwestionowania deklarowanej ilości paliwa, przyjął do rozliczenia inną ilość. Z akt sprawy wynika ponadto, że do ustalenia należności przyjęto dane zadeklarowane przez kierujących autokarami, a nie uzyskane w wyniku pomiarów oraz normy zużycia paliwa wskazane w ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Na podstawie zebranych dowodów, dokonując ich swobodnej oceny organy celne miały więc podstawy do uznania wyjaśnień strony kwestionujących usunięcie spornego paliwa spod dozoru celnego, za niewiarygodne. Podkreślić należy, iż wbrew zarzutom skargi w toku postępowania organy obu instancji umożliwiły stronie czynny w nim udział, zawiadamiając m. in. o prawie zapoznania się z materiałami sprawy i złożenia wyjaśnień w sprawie. Powołane w postępowaniu odwoławczym dowody nie dotyczyły okresu objętego zaskarżoną decyzją. Pozostałe zarzuty, dotyczące innych niż przedstawione w odwołaniu nieprawidłowości w ramach prowadzonej kontroli, nie zostały natomiast poparte przez T. T. stosownymi dowodami, przy czym mając na uwadze, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd bada legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), ewentualne wnioski dowodowe w tym zakresie należało złożyć na etapie postępowania celnego. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd, na wniosek strony dowodów uzupełniających z dokumentów, jednak tylko w takiej sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie, wobec nie przedstawienia przez stronę w postępowaniu celnym odnoszących się do okresu objętego kontrolą, dowodów na poparcie zarzutów pominięcia przez organ zgłoszonych przez nią zastrzeżeń i uwag do kontroli, zweryfikowanie tych okoliczności przez sąd wiązałoby się z koniecznością prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających. Przekracza to zaś kompetencje sądu administracyjnego, który jak wskazano wyżej, orzeka w zakresie zgodności decyzji z prawem. Za słuszne i oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym należało również uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie pozostałych zarzutów skargi. Wskazane bowiem przez stronę skarżącą przepisy art. 6ze i art. 6zf ustawy o Służbie Celnej odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej w trybie przewidzianym w art. 6za tej ustawy, tj. poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Kontrola przewozu paliwa przy przekraczaniu granicy państwowej prowadzona zaś była w trybie kontroli zgłoszenia celnego w formie ustnej, przy czym jak wskazano wyżej, zarzuty odnośnie przebiegu tej kontroli oraz pominięcia przez organ zgłoszonych przez nią zastrzeżeń i uwag strona mogła podnosić w postępowaniu przed organami celnymi, w którym umożliwiono jej czynny udział. Sąd podzielił również argumentację odpowiedzi na skargę odnoszącą się do zarzutów dotyczących wadliwego sporządzenia protokółów kontroli, wskazania jako kierującego autokarem L. Z., jak też naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przedstawione wyżej okoliczności powodują, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po rozważeniu całości dowodów, zaś dokonana ocena tego materiału, że dopuszczone do obrotu ze zwolnieniem od cła paliwo nie zostało w całości wykorzystane w pojeździe, w którym zostało wprowadzone na obszar Wspólnoty, nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.