V SA/Wa 495/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.) Asesor WSA - Joanna Gierak Protokolant - Rafał Dul po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi G. przy udziale uczestnika postępowania A. F. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej przy Ministrze Finansów z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych I. Uchyla zaskarżone orzeczenie. II. Stwierdza, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczeniem z dnia [...] lutego 2006 r. Regionalna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w W.: 1) uniewinniła A. F. od zarzutu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji otrzymanej z budżetu [...] W. według umowy nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. w kwocie [...] zł na jednorazową akcję [...], 2) uznała A. F. winnym tego, że: – wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem dotację otrzymaną z budżetu [...] W. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. na [...] w kwocie [...] zł; – wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem dotację otrzymaną z budżetu [...] W. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. na [...] w kwocie [...] zł. Komisja Orzekająca I instancji stwierdziła, że powyższymi czynami A. F. naruszył przepisy art. 93 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 129 a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, a w konsekwencji dyscyplinę finansów publicznych określoną w dacie ich popełnienia w art. 138 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W dacie orzekania stanowi to - zdaniem Komisji Orzekającej I Instancji - naruszenie przepisów art. 146 w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) i dyscypliny finansów publicznych określonej w art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 ze zm.). Za powyższe czyny popełnione umyślnie Komisja wymierzyła A. F. łączną karę nagany i obciążyła kosztami postępowania w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że zarzut dotyczący wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji otrzymanej z budżetu [...] W. w kwocie [...] zł na jednorazową akcję [...] jest bezzasadny. Zebrane dowody potwierdziły, iż [...] nie otrzymało tej dotacji, albowiem błędnie została ona przekazana na rachunek [...], które zwróciło nienależną dotację do Urzędu Miasta. W związku z tym, Komisja uniewinniła w tym zakresie A. F. Z uzasadnienia Komisji też wynika, iż w przypadku dotacji na zorganizowanie [...] dwukrotnie składało rozliczenia – [...] czerwca oraz [...] października 2004 r., które nie zostały uwzględnione przez dotującego, gdyż większość rachunków była niezgodna z preliminarzem, albo zakupów dokonywano przed zawarciem umowy lub po zakończeniu realizacji zadania. Zdaniem Komisji korekty dowodów księgowych winny być dokonywane w odpowiednim czasie, tj. przed zaksięgowaniem, a w tym przypadku przed ujęciem ich w rozliczeniu dotacji. Pomimo tych nieprawidłowości Komisja uznała, że kwota [...] zł, przeznaczona na [...], została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Także dotacja dotycząca [...] została wykorzystana prawidłowo do kwoty [...] zł (faktury przedstawiono na łączną kwotę [...] zł). Natomiast na [...] umowa przewidywała dotację w kwocie [...] zł. [...] przedłożyło rachunki na kwotę [...] zł. Komisja uznała, iż kwota dotacji wykorzystana zgodnie z postanowieniami umowy wynosiła [...] zł. Dotację w kwocie [...] zł [...] wykorzystało na inne cele niż przewidywała umowa. Kwota ta, jako niezależna, winna być zwrócona dotującemu. Komisja Orzekająca podzieliła pogląd, iż część zakupów, dla prawidłowego zorganizowania [...] należało poczynić wcześniej z własnych środków, tym bardziej, iż przekazano dotację dopiero na dzień przed [...]. Również rachunki wystawione po dniu odbycia się [...], np. [...] są uzasadnione i zasługują na uwzględnienie. W rozliczeniu dotacji Komisja nie uwzględniła natomiast niektórych rachunków i faktur, ponieważ dotyczyły zakupu usług. W przypadku dotacji w kwocie [...] zł na zorganizowanie [...] Komisja uznała, że na podstawie faktury nie można bezspornie stwierdzić, że [...] zorganizowało [...] niż przewidywała umowa. Za podstawę do oceny jej wykorzystania przyjęto, iż kwota dotacji w wysokości [...] zł miała być przeznaczona na zorganizowanie [...]. W związku z tym koszt dotacji na [...] wynosił [...] zł. Na podstawie [...] ustalono, iż [...], tak więc należna dotacja na sfinansowanie [...] powinna wynieść [...] zł. Pozostała kwota dotacji w wysokości [...] zł (jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i jako nienależna) winna być zwrócona dotującemu. Obwiniony w odwołaniu złożonym do Głównej Komisji Odwoławczej (GKO) wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania. W przypadku nieuwzględnienia tego żądania wniósł o uchylenie orzeczenia i uniewinnienie, stwierdzenie winy B., wstrzymanie wykonania orzeczenia i naliczania odsetek, powołanie wskazanych świadków, przydzielenie obrońcy z urzędu oraz dopuszczenie możliwości składania wyjaśnień i umożliwienie składania wniosków dowodowych w trakcie postępowania. Obwiniony podniósł również, że w toku postępowania naruszono m.in. zasady ogólne kodeksu postępowania administracyjnego oraz zasady współżycia społecznego. Według niego sprawa powinna być rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Ponadto zdaniem odwołującego się postawione zarzuty stanowią próbę przerzucenia odpowiedzialności za nieprawidłowości w funkcjonowaniu organów samorządu terytorialnego na osoby spoza sektora finansów publicznych. GKO orzeczeniem z dnia [...] września 2006 r.: 1. Uchyliła orzeczenie Komisji Orzekającej I instancji w zaskarżonej części i uniewinniła A. F. od przypisanych mu czynów. 2. Orzekła, iż koszty postępowania w sprawie ponosi Skarb Państwa. W uzasadnieniu orzeczenia wskazała, iż przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należało stosować w sprawie przepisy ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Przedmiotowe ustawy, obowiązujące w czasie orzekania w drugiej instancji, nie zmieniły w istotny sposób regulacji dotyczących katalogu osób odpowiadających za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jak również sposobu zdefiniowania i ujęcia środków publicznych, a także uregulowań w zakresie dotacji. Nie sposób więc uznać, że poprzednio obowiązujące przepisy były względniejsze dla sprawcy. GKO stwierdziła, że analiza całokształtu materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że Komisja Orzekająca I instancji uznała, że A. F. podlega odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jako osoba gospodarująca środkami publicznymi przekazanymi jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie zarysowały się dwa przeciwstawne stanowiska. Według pierwszego z nich, wymienione wyżej podmioty podlegają odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, o ile gospodarują środkami przekazanymi im przez jednostki sektora finansów publicznych (środkami publicznymi); według drugiego stanowiska – wymienionym podmiotom nie można przypisać tej odpowiedzialności, gdyż co do zasady nie mogą one gospodarować środkami publicznymi, ponieważ środki publiczne tracą swój publiczny charakter w momencie przekazania ich poza sektor finansów publicznych. W tych okolicznościach GKO uznała za swój obowiązek samodzielnie rozstrzygnąć nasuwające się zagadnienie prawne, zgodnie z dyspozycją art. 45 ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W tym zakresie dokonano analizy dotychczasowego orzecznictwa i poglądów doktryny. GKO zwróciła uwagę na to, że w przeważającej większości wcześniejszych orzeczeń GKO przyjmowano dopuszczalność ponoszenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych przez podmioty spoza sektora finansów publicznych, przy czym orzeczenia takie zapadły zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (np. orzeczenia: z dnia [...] listopada 2000 r., sygn. [...], z dnia [...] maja 2005 r., sygn. [...]), jak i po wejściu w życie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (np. orzeczenie z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. [...] oraz orzeczenie z dnia [...] stycznia 2006 r., sygn. [...]). Dokonując ponownie interpretacji art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, biorąc pod uwagę argumenty orzecznictwa i doktryny, GKO w przedmiotowej sprawie stwierdziła, co następuje: 1. Należy podzielić pogląd, że definicja środków publicznych, zawarta w art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ma charakter zupełny i w świetle art. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych powinna być rozumiana expressis verbis w przepisach tej ostatniej ustawy. Wyklucza to jakiekolwiek "dointerpretowywanie" jej przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej. To założenie z kolei powoduje, że środki publiczne, o ile w sensie własnościowym wychodzą poza sektor finansów publicznych, tracą przymiot "publicznych", zaś podmioty spoza sektora finansów publicznych, nie mogą nimi gospodarować, w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. 2. Zaprezentowane stanowisko nie oznacza bynajmniej podważenia koncepcji racjonalnego ustawodawcy na gruncie przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, albowiem: a) oznacza ono identyczne rozumienie określenia środków publicznych i jego konsekwencje zarówno w art. 4 pkt 1, jak i w art. 4 pkt 4 wymienionej ustawy, b) w przypadku obydwu wymienionych przepisów liczne są zarówno teoretyczne, jak i praktyczne możliwości ich zastosowania w sytuacjach, gdy przekazaniu środków (lub mienia) z sektora finansów publicznych nie towarzyszy przeniesienie własności tych środków (lub mienia) na rzecz podmiotów spoza sektora finansów publicznych. Oznacza to, że ustawodawca w sposób racjonalny stworzył przepisy art. 4 pkt 1 i art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, gdyż nie mają one ani "pustego", a tym bardziej sprzecznego brzmienia, lecz zakres ograniczony wyłącznie do sytuacji, gdy środki (lub mienie) przekazywane są z sektora finansów publicznych do podmiotów spoza tego sektora bez przekazania własności tych środków (lub mienia); c) cel projektodawcy (druk sejmowy nr 1958) został wprawdzie jasno wyrażony, jednakże przed ostatecznym uchwaleniem powoływanych przepisów należy zakładać, iż ustawodawca znał zarówno ekspertyzę M. K. jak i pierwsze opinie doktryny podważające możliwość przypisania generalnej odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych podmiotom spoza sektora finansów publicznych. Należy więc uznać, że wybór ustawodawcy był racjonalny, a ratio legis wymienionych przepisów należy oceniać przez pryzmat całokształtu materiałów, którymi dysponował ustawodawca w czasie ich uchwalania; 3. Decydujące znaczenie dla wykładni przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych mają jednak względy jej zgodności z Konstytucją RP. Jednym z kluczowych kryteriów oceny oraz przesłanek działania racjonalnego ustawodawcy powinno być tworzenie przepisów zgodnych z Konstytucją RP, a zadaniem organów stosowania prawa ich prokonstytucyjna interpretacja. Pismem z dnia [...] listopada 2006 r. G. złożył skargę na powyższe orzeczenie GKO zarzucając naruszenie art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, polegające na dokonaniu błędnej interpretacji przepisu i wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości, jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że uzasadniając orzeczenie GKO nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez Regionalną Komisję Orzekającą. Ponadto wskazał na złożenie zdania odrębnego i że jego autor nie miał wątpliwości, że zasadne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia dyscypliny finansów publicznych przez osobę związaną z wykorzystaniem dotacji. G. uznał, że interpretacja przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, dokonana przez GKO jest niezgodna z prawem. Doceniając wagę wykładni doktrynalnej uznał, że nie ma ona – w przeciwieństwie do wykładni językowej, systemowej, czy funkcjonalnej – oficjalnego charakteru. Wykładnia doktrynalna może mieć istotne znaczenie w procesie tworzenia i stosowania prawa, pod warunkiem przeprowadzenia analizy przepisu na gruncie pozostałych rodzajów wykładni. Analizy takiej nie można zastąpić selektywną prezentacją niektórych poglądów. G. zarzucił GKO, że uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, zwróciła szczególną uwagę na poglądy niektórych przedstawicieli doktryny. Jednak w dniu rozpoznawania odwołania nie było możliwe poznanie jednej z publikacji, wskazanej w uzasadnieniu przez GKO – artykułu E. R. i J.M. S. "Wpływ zmian regulacji zasad publicznej gospodarki finansowej na odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych". Powyższy artykuł miał być – zgodnie z uzasadnieniem – opublikowany w "Finansach Komunalnych" Nr 10. Nie był on jednak dostępny nie tylko w dniu podejmowania rozstrzygnięcia, ale i w dniu przekazania skarżącemu orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Ponadto – zdaniem G. – GKO selektywnie wskazała tylko te publikacje przedstawicieli doktryny, które uzasadniają przedstawioną w orzeczeniu interpretację art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Skoro uregulowania dotyczące zakresu podmiotowego odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, określone w ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych nie uległy zasadniczej zmianie, należało wskazać również na poglądy tych przedstawicieli doktryny, dla których podleganie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych osób gospodarujących środkami publicznymi przekazanymi jednostkom niezliczonym do sektora finansów publicznych, było oczywiste. G. podniósł, że w zaskarżonym orzeczeniu wskazano , że definicja środków publicznych zawarta w art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, ma charakter zupełny, a art. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (zawierający odesłanie do tej definicji) jednoznacznie wskazuje na konieczność rozumienia jej "expressis verbis w przepisach tej ostatniej ustawy". GKO wskazała, że wyklucza to jakiekolwiek "dointerpretowywanie" jej przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej. Skarżący nie widzi potrzeby stosowania takich interpretacji przy stosowaniu art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, albowiem w tym ostatnim przepisie jest mowa nie osobach "gospodarujących środkami publicznymi", a osobach "gospodarujących środkami publicznymi przekazanymi jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych", a więc o osobach, które gospodarują środkami pozyskanymi z sektora finansów publicznych przez jednostki spoza tego sektora. Skarżący zwrócił uwagę na to, iż GKO uznała także, że środki publiczne "tracą przymiot >>publicznych<<, o ile w sensie własnościowym wychodzą poza sektor finansów publicznych, zaś podmioty spoza sektora finansów publicznych nie mogą nimi gospodarować w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy". GKO dostrzega także, że "liczne są zarówno teoretyczne, jak i praktyczne możliwości" stosowania przepisu "w sytuacjach, gdy przekazaniu środków (lub mienia) z sektora finansów publicznych nie towarzyszy przeniesienie własności tych środków (lub mienia) na rzecz podmiotów spoza sektora finansów publicznych (poza przykładem wskazanym przez T. R., w: T. R., P. G., Dyscyplina finansów publicznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 91-92)". G. podniósł, iż oznacza to przyjęcie poglądu prezentowanego we wskazanej publikacji, sprowadzającego się do objęcia zakresem omawianego przepisu pkt 4 osób gospodarujących środkami publicznymi powierzonymi im w celu zarządzania tymi środkami, tylko gdy właścicielem środków pozostaje jednostka lub organ należący do sektora finansów publicznych. Przykłady – na które powołała się GKO w zaskarżonym orzeczeniu – nie zostały niestety zaprezentowane, trudno bowiem uznać za taki przykład (wymieniony w ww. publikacji) przypadek "niektórych środków pozostawionych na rachunkach bankowych, których właścicielem jest jednostka lub organ należący do sektora finansów publicznych". W tym kontekście, twierdzenie prezentowane w zaskarżonym orzeczeniu, że "środki publiczne, o ile w sensie własnościowym wychodzą poza sektor finansów publicznych, tracą przymiot publicznych", mające świadczyć, że taka właśnie sytuacja ma miejsce przy przekazaniu dotacji i – w konsekwencji – prowadzić do wniosku, że niemożliwe jest w ogóle dochodzenie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych od osób gospodarujących tymi środkami (bowiem osoby te nie są objęte art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) jest przez skarżącego podważane. Skarżący wskazał nieostrość użytego sformułowania dotyczącego środków "w sensie własnościowym wychodzących poza sektor", prowadzącego w dodatku do zasadniczej dla treści orzeczenia – chybionej zdaniem skarżącego – konkluzji, iż podmioty spoza sektora finansów publicznych nie mogą nimi gospodarować (jak to określono "w rozumieniu art. 4 pkt 4"). G.podniósł, iż GKO nie wskazała, czy jej zdaniem oznacza to, że beneficjentowi dotacji (podmiotowi otrzymującemu dotację) przysługuje prawo własności przekazanych mu środków – z którym to poglądem skarżący zdecydowanie się nie zgadza. Skarżący podkreślił, że dotacje (w tym dotacje celowe) są takimi wydatkami budżetu państwa oraz – odpowiednio – budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 106 ust. 2 w zw. z art. 145 i art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), które podlegają szczególnym zasadom rozliczania. Beneficjent dotacji celowej, przeznaczonej na realizację konkretnego zadania wskazanego umową, ma obowiązek jej rozliczenia w zakresie finansowym i rzeczowym oraz zwrotu w określonych sytuacjach (a nawet – co precyzuje ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w art. 132 ust. 1 – obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków utrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków). Zdaniem G. nie zachodzi sugerowana w wywodzie GKO zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na własność prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją jak właściciel bez ograniczeń – wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także administracyjny tryb zwrotu dotacji nadebranej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego jednoznacznie przemawia przeciwko tezie zaprezentowanej przez GKO. Według skarżącego dotacja nie staje się własnością beneficjenta, dlatego nasuwa się pytanie o charakter prawny środków finansowych z tytułu dotacji przekazanej poza sektor finansów publicznych. Zdaniem skarżącego brak jest szerszej alternatywy systemowej dla określenia statusu dotacji. Skoro zatem nie może być ona z istoty rzeczy przedmiotem własności beneficjenta to stanowi element środków publicznych. Nie można więc uznać – według G. – że dotacje będące rodzajem wydatków budżetu, przekazane jednostkom niezaliczonym do sektora finansów publicznych, są wyłączone z podmiotowego zakresu ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Skarżący podważa więc w całości interpretację art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, przyjętą przez GKO w zaskarżonym orzeczeniu. Odnosząc się do argumentów GKO, dotyczących konieczności prokonstytucyjnej wykładni ustaw i przepisów wykonawczych oraz niemożności orzekania w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przez organy pozasądowe w przypadku przyjęcia szerokiej odpowiedzialności podmiotów spoza sektora finansów publicznych (powszechności odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) skarżący podniósł, że GKO nie wskazała wyroków Trybunału Konstytucyjnego, ani nawet przepisu Konstytucji, które stanowiły podstawę przyjętej tezy. Zdaniem G. przyjęcie interpretacji "szerokiej odpowiedzialności" wszystkich osób gospodarujących środkami publicznymi przekazanymi jednostkom spoza sektora finansów publicznych na podstawie art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych bynajmniej nie oznacza "powszechności" tej odpowiedzialności. "Powszechność" miałaby miejsce wtedy, gdy odnosiłaby się do każdej osoby, której przekazane zostały środki publiczne (np. także w formie wynagrodzenia, świadczenia, zapłaty za usługi czy dopłaty bezpośredniej dla rolników), natomiast art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wskazuje, jako ponoszące odpowiedzialność tylko osoby gospodarujące środkami publicznymi przekazanymi jednostkom spoza sektora finansów publicznych (np. w formie dotacji). Według G. przyjęty w art. 4 pkt 4 zakres podmiotowy osób, które podlegają odpowiedzialności został ograniczony według czytelnego kryterium dobra chronionego jakim jest ład finansów publicznych, określony regulacjami prawnymi dotyczącymi gospodarowania mieniem i środkami publicznymi – i obejmuje osoby spoza sektora finansów publicznych jedynie w takim zakresie, w jakim gospodarują środkami publicznymi przekazanymi z tego sektora, o ile dopuszczą się czynu karalnego określonego w art. 5-18 ustawy. Skarżący zwrócił uwagę, że w trakcie rozprawy przed GKO nie rozważono kwestii odpowiedzialności osób gospodarujących środkami publicznymi przekazanymi jednostkom niezaliczonym do sektora finansów publicznych (protokół rozprawy z dnia 14 września 2006 r.). Pytania niedotyczące odpowiedzialności osoby gospodarującej środkami publicznymi przekazanymi jednostce niezliczonej do sektora finansów publicznych, zadawał stronom postępowania tylko jeden z członków składu orzekającego, który podpisując rozstrzygnięcie zaznaczył swoje zdanie odrębne. W odpowiedzi na skargę – postulując jej oddalenie – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia GKO. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. Analizując treść orzeczenia Organu II-giej instancji stwierdzić trzeba, iż rzeczywiście w sprawie dokonano wadliwej interpretacji przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zbytni nacisk położono na wykładnię doktrynalną (na dodatek powołując w uzasadnieniu jedną prac, która w dacie doręczenia stronie orzeczenia wraz z uzasadnieniem była niedostępna – vide str. 7 motywów skargi do WSA), przy czym ostateczny wynik bazuje na "własnej (operatywnej) wykładni" wskazanego wyżej przepisu (vide treść odpowiedzi GKO na skargę). WSA nie kwestionuje danego GKO (na mocy dyspozycji art. 45 ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) prawa do samodzielnego rozstrzygnięcia nasuwającego się zagadnienia prawnego. Jeżeli jednak rozstrzygnięcie dotyczy fundamentalnego przepisu ustawy, określającego zakres przedmiotowy osób podlegających odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, to rozstrzygnięcie powinno być osadzone na gruncie wszystkich rodzajów wykładni. Trzeba wskazać, doceniając wagę wykładni doktrynalnej, że nie ma ona – w przeciwieństwie do wykładni językowej, systemowej, czy funkcjonalnej – oficjalnego charakteru. Należy przyjąć, że wykładnia doktrynalna może mieć istotne znaczenie w procesie stosowania prawa, pod warunkiem przeprowadzenia analizy przepisu na gruncie pozostałych rodzajów wykładni. Na marginesie wskazać trzeba, że GKO w uzasadnieniu orzeczenia wskazała tylko te publikacje przedstawicieli doktryny, które uzasadniały przedstawioną w orzeczeniu interpretację art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Skoro uregulowania dotyczące zakresu podmiotowego odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, określone w powołanej ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych nie uległy zasadniczej zmianie, należałoby wskazać również na poglądy tych przedstawicieli doktryny, dla których podleganie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych osób gospodarujących środkami publicznymi przekazanymi jednostkom niezaliczonym do sektora finansów publicznych było oczywiste (np. C. Kosikowski, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2000). W niniejszej sprawie, w kontekście treści zarzutu podniesionego w skardze, decydujące znaczenie ma zdefiniowanie podmiotowego zakresu ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Podstawowym w tym zakresie przepisem jest art. 4 tej ustawy, który określa katalog osób, podlegających odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którymi są: 1) osoby wchodzące w skład organu wykonującego budżet lub plan finansowy jednostki sektora finansów publicznych albo jednostki niezaliczanej do sektora finansów publicznych otrzymującej środki publiczne lub zarządzającego mieniem tych jednostek – art. 4 pkt 1, 2) kierowcy jednostek sektora finansów publicznych – art. 4 pkt 2, 3) pracownicy jednostek sektora finansów publicznych, którym powierzono określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej lub czynności przewidziane w przepisach o zamówieniach publicznych – art. 4 pkt 3, 4) osoby gospodarujące środkami publicznymi przekazanymi jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych – art. 4 pkt 4. GKO przyjęła, iż przypisanie odpowiedzialności osobie spoza sektora finansów publicznych możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby zostało wykazane, iż w związku z popełnieniem czynu stanowiącego naruszenie dyscypliny finansów publicznych, osoba ta dysponowała lub była odpowiedzialna za gospodarowanie środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Analizując przepisy dotyczące dotacji GKO uznała, że wydatkowanie środków publicznych na rzecz podmiotu spoza sektora finansów publicznych powoduje, iż tracą one ten status. Skoro dotacja w ustawie o finansach publicznych została określona jako jeden z rodzajów wydatków budżetu, to udzielenie jej na rzecz beneficjenta niezaliczanego do sektora finansów publicznych skutkuje tym, że nie można stwierdzić, iż dysponuje on środkami publicznymi (te bowiem w sposób wyczerpujący zostały ujęte w art. 3 tejże ustawy). Należy zauważyć, iż analogiczny pogląd prezentowany jest również w publikacjach dotyczących ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (zob. T. Robaczyński w: T. Robaczyński, P. Gryska, Dyscyplina finansów publicznych, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 91, P. Kryczko, Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Wprowadzenie, Zakamycze, Kraków 2005, str. 16). Stwierdzić zatem należy, że przyjęta przez GKO wykładnia art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych prowadzi do wniosku, że ustawodawca stworzył przepis, który nie znajdzie zastosowania. Tak bowiem należałoby uznać, jeżeli przyjmie się, że do ponoszenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych przez osoby spoza sektora finansów publicznych konieczne jest, aby dysponowały (czy gospodarowały) one środkami, które mieszczą się w katalogu, określonym w art. 5 ustawy o finansach publicznych. Taka konstatacja nie może zostać przez Sąd zaakceptowana. Jedną z podstawowych zasad współczesnej nauki wykładni prawa jest zasada, w myśl której proces wykładni należy przeprowadzić kolejno przez wszystkie typy dyrektyw interpretacyjnych, poczynając od dyrektyw językowych, a następnie zawsze realizując najpierw dyrektywy systemowe (nakazujące rozumienie interpretowanego zwrotu z normami hierarchicznie wyższymi, a zwłaszcza z normami konstytucyjnymi, czy określanymi jako zasady prawa), w końcu realizując dyrektywy funkcjonalne bazujące na założeniach kształtujących racjonalność prawodawcy (M. Zieliński, Podstawowe zasady współczesnej wykładni prawa, w: Teoria i praktyka wykładni prawa. Materiały konferencji naukowej, red. P. Winczorek, Warszawa 2005, str. 124). Domniemanie racjonalności prawodawcy stanowi jedno z najczęściej przywoływanych domniemań interpretacyjnych, a wyprowadza się z niego szereg bardziej szczegółowych reguł, takich jak założenie, że ustawodawca nie stanowi norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 231). Podstawowym założeniem dotyczącym systemu prawnego jest uznanie, że prawodawca traktuje system prawny jako spójny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, str. 282). Niekwestionowane jest oczywiście pierwszeństwo językowych dyrektyw wykładni. Pamiętać jednak należy, iż w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie usuwa wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej. W szczególności należy uczynić to wówczas, gdy jasny i niebudzący wynik wykładni językowej prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a w ustalaniu literalnego znaczenia przepisu należy brać pod uwagę inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cele regulacji prawnej (L. Morawski, op. cit., str. 82 - 83). W uchwale z dnia 17 marca 2000 r. (I KZP 2/00, OSNKW 2000/3-4/221, cyt. za L. Morawski, op. cit., str. 213), Sąd Najwyższy stwierdził m.in. "zastosowanie jedynie wykładni językowej, z pominięciem np. wykładni celowościowej i systemowej, nie jest wystarczające i prowadzić może do wniosków sprzecznych z przyjętymi przez ustawodawcę założeniami", a w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r. (W 14/94) stwierdzono: "w doktrynie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z badanego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania, odwołujemy się zwykle do założenia racjonalności >>prawodawcy<<, kierując się wówczas funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi, według których spośród dopuszczalnych językowo znaczeń danego zespołu przepisów należy przyjąć takie znaczenie, przy którym wyinterpretowana norma miałaby najlepsze uzasadnienie aksjologiczne" (K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 256 oraz A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1994, s. 206). "U podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy. Interpretator natomiast powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system" (Z. Ziembiński, op.cit, s. 209). Ograniczenie się wyłącznie do doktrynalnej i operatywnej wykładni powyższej normy - co uczyniła GKO - prowadzi do stwierdzenia, iż prawodawca stworzył przepis art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, który nie znajdzie zastosowania w praktyce. Taki bowiem wniosek wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem zwrócić należy uwagę, iż powszechnie przyjmowanym w polskiej współczesnej kulturze prawnej celem wykładni jest "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawnych" (M. Zieliński, Wykładnia..., str. 240 i przywołany tam J. Wróblewski, Wykładnia prawa a terminologia prawna, PiP 5-6/1956, str. 843). Nie ulega też wątpliwości, iż celem ustawodawcy było objęcie odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych tych osób spoza sektora finansów publicznych, które w ramach przewidzianych przez ustawę o finansach publicznych konstrukcji, otrzymują do gospodarowania środki z budżetu (państwa, jednostek samorządu terytorialnego, innych jednostek). Jednoznacznie wynika to z uzasadnienia projektu ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (druk sejmowy nr 1958), w którym to dokumencie stwierdza się, że "do kręgu osób mogących ponosić odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych są zaliczone również osoby odpowiedzialne za gospodarowanie środkami publicznymi przekazanymi jednostkom spoza sektora finansów publicznych. Mogą one ponosić odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny polegające w szczególności na wydatkowaniu środków dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, zaniechaniu rozliczenia dotacji lub niedokonaniu jej zwrotu. Osoby te mogą ponosić także odpowiedzialność z tytułu gospodarowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, w ramach tzw. "jednostki wdrażającej" (str. 7-8 uzasadnienia projektu). Ponoszenie odpowiedzialności wynikać ma zatem nie z faktu dysponowania (czy gospodarowania) środkami publicznymi, lecz z tego, że dana jednostka środki takie otrzymuje w formie przewidzianej przez ustawę o finansach publicznych. Oczywiście najczęstszym przypadkiem będzie tu otrzymanie środków w drodze dotacji. Należy więc przyjąć, że w art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ustawodawca użył sformułowania "środki publiczne" dla określenia ich charakteru w momencie przekazywania jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych, a nie etapu gospodarowania nimi przez osoby odpowiedzialne. Jak już bowiem wyżej wykazano, w ramach obowiązujących przepisów, nie ma sytuacji, w której jednostka spoza sektora finansów publicznych dysponowałaby środkami publicznymi, rozumianymi w sposób, w jaki ujmuje je art. 5 ustawy o finansach publicznych. Trudno natomiast twierdzić, że prawodawca w art. 3 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nakazuje rozumieć pojęcie "środków publicznych" w sposób określony przez ustawę o finansach publicznych po to tylko, aby w kolejnym artykule ustawy ustanowić konstrukcję pozostającą z nią w sprzeczności. Za interpretacją, że sformułowanie art. 4 pkt 4 nie przesądza o charakterze środków po ich przekazaniu, lecz przed tym momentem i odpowiedzialność wiąże z gospodarowaniem tymi środkami, bez względu na ich charakter po przekazaniu, przemawia także porównanie treści art. 4 pkt 4 z art. 4 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W obu przepisach określone zostały przesłanki ponoszenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych przez osoby spoza sektora finansów publicznych, przy czym pkt 1 odnosi się do członków organów wykonujących plan finansowy lub zarządzających mieniem takich jednostek. W art. 4 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż decydujące znaczenie dla możliwości ponoszenia odpowiedzialności jest fakt otrzymania środków publicznych ("jednostki niezaliczanej do sektora finansów publicznych otrzymującej środki publiczne"). W przypadku osób gospodarujących takimi środkami (art. 4 pkt 4) to wskazanie (co już wyżej stwierdzono) nie jest na tyle jednoznaczne (przepis mówi o "gospodarowaniu środkami publicznymi przekazanymi jednostkom"). Trudno twierdzić, że racjonalny prawodawca chciał ukształtować odpowiedzialność osób spoza sektora finansów publicznych według innych zasad w sytuacji, gdy są one członkami organu, a według innych wówczas, gdy do gospodarowania uprawnione są poszczególne osoby. Odpowiedzialność ta musi być ponoszona na jednakowych zasadach, brak bowiem racjonalnych argumentów dla zróżnicowania w tym zakresie. Gdyby przyjąć interpretację GKO należałoby uznać, że w jednostce niezaliczonej do sektora finansów publicznych, która otrzymała w drodze dotacji środki z budżetu, za naruszenie dyscypliny odpowiadać mogą członkowie organu, natomiast w sytuacji, gdy czyn zabroniony popełni osoba niewchodząca w skład organu wykonującego plan finansowy lub zarządzającego mieniem, nie poniesie ona odpowiedzialności. Przeprowadzając zatem niniejszą interpretację należy uwzględnić zasadę, w myśl której, jeżeli w przypadku konfliktu rezultatów wykładni funkcjonalnej i językowej okaże się, że rezultat uzyskany w oparciu o reguły językowe burzy podstawowe założenia aksjologiczne o racjonalności prawodawcy (zwłaszcza o jego systemie wartości), to należy dać pierwszeństwo rezultatowi uzyskanemu na gruncie zastosowania reguł funkcjonalnych (M. Zieliński, Wykładnia..., str. 228). Przyjąć więc trzeba, że w art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych mowa jest o gospodarowaniu środkami, które jako publiczne są przekazywane (najczęściej w drodze dotacji) do jednostki niezaliczanej do sektora finansów publicznych. Przyjęta przez Sąd wykładnia uwzględnia treść obowiązujących przepisów i ich interpretację zgodną z założeniami doktryny, a także uwzględnia cel stawiany przez prawodawcę. Przeprowadzona wykładnia nie ma charakteru rozszerzającego i dąży do ustalenia rzeczywistego zakresu normy art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Próby ograniczenia zakresu art. 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych poprzez odniesienie go wyłącznie do pracowników (osób dysponujących środkami) jednostek sektora finansów publicznych jest, w przekonaniu Sądu, wykładnią contra legem i stoi w sprzeczności z założeniami stawianymi przez ustawodawcę. Rozstrzygając jak w sentencji orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył, iż osoby spoza sektora finansów publicznych gospodarujące środkami przekazanymi w drodze dotacji, mogą odpowiadać za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na niezgodnym z przeznaczeniem ich wydatkowaniu. W wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 575/01) NSA, nie rozważając co prawda szczegółowo tej kwestii, oddalił skargę na orzeczenie GKO (utrzymując je tym samym w mocy) przypisujące odpowiedzialność za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji przez pracowników (członków zarządu [...]) jednostki spoza sektora finansów publicznych. Na koniec trzeba zauważyć, że dotacje (w tym dotacje celowe) są takimi wydatkami budżetu państwa oraz – odpowiednio – budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 106 ust. 2 w zw. z art. 145 i art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), które podlegają szczególnym zasadom rozliczania. Beneficjent dotacji celowej, przeznaczonej na realizację konkretnego zadania wskazanego umową, ma obowiązek jej rozliczania w zakresie finansowym i rzeczowym oraz zwrotu w określonych sytuacjach (a nawet – co precyzuje ustawa o finansach publicznych w art. 132 ust. 1 – obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków). Nie zachodzi więc zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją jak właściciel bez ograniczeń – wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego, co jednoznacznie przemawia przeciwko tezie zaprezentowanej przez GKO. Tak więc nie można uznać, że osoby, które gospodarują środkami dotacji (a więc środkami publicznymi przeznaczonymi na dotacje, będące rodzajem wydatków budżetu), przekazanymi jednostkom niezaliczonym do sektora finansów publicznych, są wyłączone z podmiotowego zakresu ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Argumentując przyjęcie ograniczonego zakresu podmiotowego odpowiedzialności z art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych GKO powołała się na konieczność prokonstytucyjnej wykładni ustaw i przepisów wykonawczych, albowiem przyjęcie przeciwnego stanowiska (szeroka odpowiedzialność podmiotów spoza sektora finansów publicznych) oznaczałoby powszechność odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, co z kolei wykluczałoby orzekanie w tych sprawach przez organy pozasądowe. GKO nie wskazała jednak wyroków Trybunału Konstytucyjnego, ani nawet przepisu Konstytucji, które stanowiły podstawę przyjętej tezy. Trybunał Konstytucyjny nie rozpatrywał zgodności z Konstytucją przepisów regulujących odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, tak obowiązujących obecnie jak i obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o odpowiedzialności za na naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Niejednokrotnie natomiast Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w kwestii konstytucyjnych standardów mających zastosowanie w różnego rodzaju postępowaniach represyjnych, w których kary nakładane są przez organy pozasądowe (np. w postępowaniach charakterze dyscyplinarnym – wyrok z dnia 8 grudnia 1998 r. sygn. K 41/97, wyrok z dnia 27 lutego 2001 r., sygn. K 22/00, wyrok z dnia 11 września 2001 r., sygn. SK 17/00, wyrok z dnia 10 maja 2004 r. sygn. SK 39/03). Zdaniem WSA przyjęcie interpretacji "szerokiej odpowiedzialności" wszystkich osób gospodarujących środkami publicznymi przekazanymi jednostkom spoza sektora finansów publicznych na podstawie art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów bynajmniej nie oznacza "powszechności" tej odpowiedzialności. Ta miałaby miejsce wtedy, gdy odnosiłaby się do każdej osoby, której przekazane zostały środki publiczne (np. także w formie wynagrodzenia, świadczenia, zapłaty za usługi czy dopłaty bezpośredniej dla rolników), natomiast art. 4 pkt 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wskazuje jako ponoszące odpowiedzialność tylko osoby gospodarujące środkami publicznymi przekazanymi jednostkom spoza sektorów finansów publicznych (np. w formie dotacji). Przyjęty w art. 4 pkt 4 zakres podmiotowy osób, które podlegają odpowiedzialności został ograniczony według czytelnego kryterium dobra chronionego jakim jest ład finansów publicznych, określony regulacjami prawnymi dotyczącymi gospodarowania mieniem i środkami publicznymi - i obejmuje osoby spoza sektora finansów publicznych, jedynie w takim zakresie, w jakim gospodarują środkami publicznymi przekazanymi z tego sektora (zob. też orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] stycznia 2006 r. - ([...]). W świetle powyższych rozważań trudno uznać za trafną konstatację GKO, że obwiniony, jako osoba spoza sektora finansów publicznych nie podlega odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Tak więc błędna wykładnia art. 4 ust 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych stanowi zasadniczą przyczynę uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznając ponownie sprawę GKO winna ocenić treść zarzutów objętych odwołaniem, a także postulatów sformułowanych przez A. F. w toku postępowania sądowego (vide protokół rozprawy). Mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1a i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.