I SA/Op 97/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej kwotę 12.672 (dwanaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] [...], będącą przedmiotem skargi wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Izby Celnej w O., po uprzednim połączeniu postanowieniem z dnia 18 grudnia 2006 r. do wspólnego rozpoznania odwołań A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., od własnych decyzji z dnia [...] wydanych w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 250 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 7, poz. 802 z zm - zwanej dalej-kodeks ceny), w przedmiocie zarządzenia zwrotu cła bez odsetek, a to • decyzji nr [...] w przedmiocie zwrotu cła w kwocie 125.851,00 zł, • decyzji nr [...] w przedmiocie zwrotu cła w kwocie 655.578.60 zł, • decyzji nr [...] w przedmiocie zwrotu cła w kwocie 38.914,40 zł, • decyzji nr [...] w przedmiocie zwrotu cła w kwocie 131.315,40 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 , poz. 60 z zm.) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w dniach: 12.03.2001, 19.03.2001, 29.03.2001, 2.04.2001, 14.12.2001, 12.11.2001, 27.12.2001, 04.02.2002, 07.08.2002, 27.08.2001, 29.10.2001, 05.04.2002, 17.05.2002, 24.06.2002, 23.07.2002, 06.09.2002, 09.08.2002, 13.12.2001, 24.04.2002, 27.12.2001, 17.05.2002, 25.03.2002, 16.02.2001, 11.04.2001, 8.04.2002, 28.03.2002, 19.04.2002 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., działając przez swego bezpośredniego przedstawiciela, B z O., dokonała w Oddziale Celnym w O. zgłoszeń celnych zarejestrowanych w ewidencji organu celnego pod numerami odpowiednio OBR: • A, B, C, D (teczka nr [...]: str. [...]); • E, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R, S, T, U, W, X, Y, Z (teczka nr [...]: str. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) • Aa, Ab (teczka nr [...]: str. [...]) • Ac, Ad, Ae (teczka nr [...]: str. [...], [...], [...]). deklarując w polu 33 SAD dla sprowadzonych towarów [...] i [...] kod PCN 210690980, a w polu 47 SAD obliczając dla tych produktów cło według przypisanej do tego kodu stawki 25%. Wobec spełnienia przez stronę wymogów opisanych w art. 65 par. 1 Kodeksu Celnego organ celny przyjął wymienione wyżej zgłoszenia celne. Z tą też chwilą nastąpiło z mocy samego prawa (art. 65 par. 3 Kodeksu Celnego) objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym przez stronę. Następnie pismami z dnia: 29.04.2002, 12.11.2002, 16.11.2002, 22.11.2002, 25.11.2002, 10.05.2002, 22.11.2002 i 25.11.2002, Spółka złożyła wnioski o uznanie powyższych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN oraz obliczenia opłat, wskazując na zmianę zadeklarowanego w pierwotnych dokumentach SAD kodu na właściwy jej zdaniem 190110000, oraz wynikającą z tego faktu zmianę stawki cła na 5%. W wyniku rozpoznania wyżej wskazanych wniosków Spółki odpowiednio decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w O. • z dnia 27.05.2002 r. nr [...], • z dnia 21.06.2002 r. nr [...], • z dnia 25.06.2003 r. nr [...], • z dnia 25.06.2003 r. nr [...] uznano pierwotne zgłoszenia za prawidłowe, nie podzielając stanowiska strony zawartego w jej wnioskach, co do aktualnie wskazywanego przez nią kodu dla sprowadzonych towarów [...] i [...]. W wyniku rozpoznania wniesionych przez Spółkę odwołań od powyższych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Celnej we W., decyzjami • nr [...] z dnia 20.08.2002 r., • nr [...] z dnia 23.08.2002 r., • nr [...] z dnia 3.10.2003 r., • nr [...] z dnia 3.10.2003 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w O. Od powyższych decyzji organu odwoławczego Spółka wywiodła skargi do sądu administracyjnego, a w wyniku ich uwzględnienia prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2982/03 i sygn. akt 3 I SA/Wr 2983/03 oraz z dnia 16 grudnia 2005 r. akt 3 I SA/Wr 3151/02 i sygn. akt 3 I SA/Wr 3412/02 uchylono w całości zaskarżone decyzje organu odwoławczego. W ramach ponownego rozpoznania odwołań Spółki od poszczególnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 27.05.2002 r. nr [...], z dnia 21.06.2002 r. nr [...], z dnia 25.06.2003 r. nr [...] oraz z dnia 25.06.2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O., który stał się w międzyczasie organem właściwym miejscowo, decyzjami z dnia 2.06.2006 nr [...] (teczka nr [...]: str. [...]), nr [...] (teczka nr [...]: str. [...]), nr [...] (teczka nr [...]: str. [...]), nr [...] (teczka nr [...]: str. [...]) uchylił w całości decyzje organu I instancji, jednocześnie orzekając o uznaniu (zgodnie z żądaniem strony) spornych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części klasyfikacji taryfowej towaru i obliczenia należności celnych oraz zarządzając zwrot cła pobranego z tytułu importu towarów bez prawa do odsetek. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Celnej w O. w części dotyczącej odmowy przyznania jej, na podstawie art. 250 kodeksu celnego, prawa do odsetek od objętego zwrotem cła, wniosła w tym zakresie odwołania od powyższych decyzji. W wyniku rozpoznania odwołań Spółki kolejnymi decyzjami z dnia 17 sierpnia 2006 r. nr [...] (teczka nr [...] str: [...]), nr [...] (teczka nr [...] str: [...]), nr [...] (teczka nr [...] str. [...]), nr [...] (teczka nr [...] str. [...]) z dn. 17.08.2006 Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej zwrotu cła bez odsetek i w tym zakresie przekazał tę sprawę do ponownego rozpatrzenia w ramach postępowania w pierwszej instancji, wskazując jednocześnie, iż w ramach ponownego postępowania powinna winna być rozważona zasadność wniosków dowodowych strony. Rozpoznając ponownie kwestię zwrotu Spółce cła z uwagi na treść ostatecznych decyzji o uznaniu złożonych przez nią zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części klasyfikacji taryfowej towaru i obliczenia należności celnych, kolejnymi postanowieniami z dnia 29 września 2006 r. od numeru [...] do numeru [...] z dn. 26.09.2006 (teczka nr [...], str. [...], teczka nr [...], str. [...], teczka nr [...], str. [...], teczka nr [...], str. [...]) Dyrektor Izby Celnej w O. wszczął z urzędu postępowania celne w sprawie zwrotu cła z tytułu decyzji [...], [...], [...], [...] z dn. 2.06.2006 r. informując, iż zakresem tych postępowań objęte zostaną również ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 250 § 3 Kodeksu Celnego, do wypłacenia stronie odsetek z tytułu zwracanych należności celnych. Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w O. nr [...] (teczka nr [...] str. [...]), nr [...] (teczka nr [...] str. [...]), nr [...] (teczka nr [...] str. [...]) oraz nr [...] (teczka nr [...] str. [...]), ponownie zarządzono zwrot Spółce cła w niekwestionowanych przez Spółkę kwotach wynikających z decyzji ostatecznych z dnia 2.06.2006 r., jednakże bez przyznania prawa do odsetek od zwracanych należności celnych. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należnych odsetek od zwracanych należności celnych wskazano na uregulowanie w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, z którego brzmienia wynika, iż "od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi". Analizując powyższy zapis ustawowy zważono, że przepis ten za sprawą zastosowanej w nim składni (zdanie podrzędnie złożone, gdzie człon drugi stanowi zdanie okolicznikowe warunkowe z rozpoczynającym je spójnikiem "chyba że", co oznacza, iż człon drugi, podrzędny, wyraża jedyny i konieczny warunek niespełnienia czynności podanej w członie pierwszym, nadrzędnym) ustanawia generalną zasadę niewypłacania odsetek od zwracanego cła, a podany w nim przypadek, gdy jest to dopuszczalne, został ujęty jako jedyny wyjątek od tej zasady. Takie ujęcie przedmiotowej kwestii oznacza, iż prawo celne dopuszcza możliwość wypłacenia odsetek tylko w ściśle określonych przypadkach, pod ściśle określonymi rygorami. Inne przesłanki niż wymienione w samym przepisie nie mogą być brane pod uwagę i stanowić ewentualnej podstawy do wypłacenia odsetek. Omawiany przepis nie uzależnia zatem wypłacenia odsetek od zwracanego cła od samego stwierdzenia, że cło to było nienależne. Aby w świetle art. 250 § 3 Kodeksu Celnego, możliwe było wypłacenie odsetek od zwracanego cła musi dojść do łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie błędu organu celnego jako przyczyny ustalenia niewłaściwej kwoty należności. Drugą zaś brak jakiejkolwiek współodpowiedzialności strony za powstanie tego błędu. Ponieważ, jak wynikało z analizy materiału dowodowego, w rozpoznawanej sprawie nie można było wyłączyć okoliczności przyczynienia się przez samą Spółkę do niewłaściwego ustalenia jej należności celnych, gdyż pierwotnie błędne, jak się później okazało ich określenie, wynikało z dokumentów SAD złożonych przez nią samą, w ocenie organu I instancji, nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, warunkujące zwrot cła wraz z odsetkami. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu I instancji, w części dotyczącej odmowy przyznania prawa do odsetek od zwracanego cła, Spółka ponownie złożyła odwołania (teczka nr [...], str. [...], teczka nr [...], str. [...], teczka nr [...] str. [...], teczka nr [...] str. [...]), wnosząc o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez zarządzenie zwrotu odsetek od wypłaconego cła. Równocześnie podniosła zarzuty naruszenia prawa zarówno w zakresie naruszenia zasad postępowania przewidzianych w art. 120, 121, 122 i 187 par. 1 Ordynacji Podatkowej, jak i naruszenia prawa materialnego, a to art. 250 § 3 Kodeksu Celnego. Ponowiono również składane już uprzednio wnioski dowodowe w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, o okoliczności wynikające z akt innych zakończonych już postępowań celnych, a dotyczących zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego, obecnie rozpoznawane sprawy. W ramach tych postępowań organy celne już od kwietnia 1999 r. prezentowały odmienne od Spółki stanowisko, że właściwym dla obu spornych towarów "[...] [...]" kodem było oznaczenie PCN 2106 90 98 0. Z tego też względu kwestionowano wykazywany przez Spółkę w licznych zgłoszeniach celnych wskazywany przez nią kod obu towarów 1901 10 00 0. Na tym tle dochodziło pomiędzy Spółką a organami celnymi do licznych postępowań celnych oraz sądowoadministracyjnych, które ostatecznie potwierdziły prawidłowość stosowanego początkowo przez Spółkę oznaczenia kodu towarów. W kolejnych okresach Spółka wprawdzie podporządkowała się stanowisku organów celnych co do wskazywanego przez nie kodu towarów, który ostatecznie okazał się błędnym, jednakże źródłem powstania błędu w kodzie taryfy celnej, wskazanego wprawdzie w spornych zgłoszeniach celnych przez samą Spółkę, były wyłącznie uprzednie błędy organów celnych. Wskazaną na wstępie uzasadnienia decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...], po łącznym rozpoznaniu odwołań strony, utrzymano w mocy wszystkie zaskarżone. Odnosząc się do zagadnienia prawa do odsetek od zwracanego cła wynikających z uregulowania art. 250 § 3 Kodeksu celnego, podzielono w całości stanowisko i interpretację powyższego uregulowania przedstawioną przez organ I instancji w zaskarżonych decyzjach. Nie podzielono również zarzutów strony podniesionych w kwestii wskazywanego przez nią naruszenia przepisów procesowych regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W tej kwestii zważono, iż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a jako dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym, organ celny nie ma zatem obowiązku gromadzenia i wnikliwego rozpatrywania materiałów na okoliczności, które dla sprawy nie mają znaczenia i nie przyczyniają się do jej wyjaśnienia, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza, iż organ celny zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy wyłącznie na okoliczności wynikające z normy prawa materialnego ją regulującej, którą w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 250 § 3 Kodeksu Celnego. Podkreślono również, że w ramach art. 188 Ordynacji podatkowej, ustawodawca ustalając ramy, w jakich dopuszczalne jest uwzględnienie przez organ wniosków dowodowych składanych przez stronę, zawęził zakres skutecznego żądania strony o przeprowadzenie dowodu do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". A zatem dla pozytywnej realizacji wniosków dowodowych strony konieczne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek: 1) przedmiotem żądanego przez stronę dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, o czym przesądza norma prawa materialnego (w przedmiotowej sprawie jest to omówiony już wyżej art. 250 par. 3 Kodeksu Celnego), 2) przedmiotem żądanego przez stronę dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dodatkowe ograniczenia dla możliwości uwzględnienia wniosków dowodowych strony ustanawia też art. 187 § 3 Ordynacji Podatkowej, z którego wynika, iż "fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu". Jeśliby zatem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu dotyczyło faktów bądź to powszechnie znanych bądź znanych organowi z urzędu - wniosku takiego organ nie powinien uwzględnić. W pojęciu tym według organu odwoławczego mieścić się będą zatem także fakty znane organowi z dokumentacji przezeń gromadzonej. W takiej sytuacji organ ma jedynie obowiązek zakomunikować stronie fakty znane mu z urzędu, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować. Z tego też względu brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony gdyż, albo dotyczyły one faktów znanych Dyrektorowi Izby Celnej w O. z urzędu (znane z dokumentacji innych postępowań już zakończonych albo jeszcze toczących się przed tym organem, a dotyczących tej samej strony i tego samego towaru, tj. [...] i [...]) albo zostały wystarczająco dowiedzione już innymi niepodważalnymi dowodami (okoliczności związane z odpowiedzialnością strony za niewłaściwe ustalenie kwoty należności), albo nie mających w świetle normy prawa materialnego (art. 250 § 3 Kodeksu Celnego) znaczenia dla sprawy, gdyż były przedmiotem sporu ze stroną w innym zakresie niż istotne niniejszej sprawie okoliczności związane z błędem organów celnych. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższą decyzję w części, w jakiej utrzymano w mocy poszczególne decyzje organu I instancji o braku prawa do odsetek od zwracanych należności celnych, pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. [...] z dn. [...] w zaskarżonej części, ponowił już uprzednio podnoszone na etapie postępowania odwoławczego zarzuty : • naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 par. 1, 122 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 194, art. 195, art. 196 oraz 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu Celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo Celne (Dz. U. 68 poz. 623), • naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 250 par. 3 Kodeksu Celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo Celne (Dz. U. 68 poz. 623), Ponownie zwrócono uwagę na oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W efekcie tych naruszeń doszło również do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Braki postępowania dowodowego, w tym w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów osobowych i z dokumentów znajdujących się w innych uprzednio zawisłych sprawach Spółki, dotyczących tożsamych zagadnień prawidłowości przyporządkowania spornych towarów do właściwych kodów i wynikających z nich stawek taryfy celnej uniemożliwiły, w ocenie pełnomocnik, pełne i wyczerpujące odniesienie się do istotnej w niniejszej sprawie kwestii zawinienia organu celnego do powstania błędu w kwalifikacji towarów Spółki, a także braku przyczynienia się przez nią do jego powstania. W ocenie strony, niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w pierwotnych zgłoszeniach złożonych przez Spółkę, miało wyłączne źródło w nieprawidłowym stanowisku samych organów celnych, a działanie strony było jedynie wyrazem podporządkowania się przez nią stanowisku organów celnych, które okazało się błędne. Nadto podkreślono, iż już w 2002 r Spółka złożyła stosowne wnioski o zmianę zgłoszeń celnych i przez okres ponad 4 lat oczekiwała na zwrot nienależnie uiszczonego cła. W szczególności, iż na pierwszym etapie rozpoznawania tychże wniosków, organy celne nadal w swoich rozstrzygnięciach podtrzymywały, jak się później okazało błędne, własne stanowisko co do kodu spornych towarów. Już choćby z tego względu, w datach wydania niekorzystnych dla Spółki decyzji organów celnych I instancji z dnia 27 maja, 21 i 25 czerwca 2002 r., błąd co do należności celnej wynikał ze stanowiska organów celnych, konstytuując z tym momentem prawo do otrzymania przez Spółkę odsetek, stanowiących normalne wynagrodzenie za korzystanie z jej pieniędzy. Nie do przyjęcia jest także stan, w którym tak długi okres oczekiwania na zwrot cła nie miałby być związany z obowiązkiem zwrotu odsetek. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 16.05.2007 r. (data wpływu do Sądu) pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 2621 § 2 Kodeksu celnego, albowiem w rozpoznawaniu sprawy w obu instancjach brał udział ten sam pracownik organu celnego - Pan J. R. W ocenie skarżącej zaistniałe naruszenie prawa, stanowiące w świetle w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawę do wznowienia postępowania, winno skutkować już z tego powodu uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w o. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje wcześniejsze stanowisko wraz z argumentacją faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 2621 § 2 Kodeksu celnego, dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 30.05.2007 r. wskazał, iż brak dewolutywnego charakteru odwołania wnoszonego do tego samego organu od jego własnej decyzji wydanej w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego powoduje, że postępowania takie nie mają klasycznego charakteru postępowań dwuinstancyjnych. Nadto w ramach postępowań celnych ustawodawca przewidział odrębną regulację zawartą w art. 2621 § 2 Kodeksu celnego, odnośnie wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza celnego od udziału w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy brał on udział w wydaniu decyzji, której dotyczy odwołanie. W odróżnieniu jednakże od analogicznego uregulowania przewidzianego w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na gruncie postępowań celnych ustawodawca nie przewidział konsekwencji prawnych zaistnienia ewentualnego naruszenia art. 2621 § 2 Kodeksu celnego, w postaci podstawy do wznowienia postępowania. Przewidziana bowiem w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawa wznowieniowa obejmuje jedynie sytuacje, przewidziane w ramach art. 130-132 Ordynacji podatkowej, nie obejmując zatem swoim zakresem innych przypadków, w których nawet z naruszeniem prawa doszło do wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu od rozpoznania sprawy w instancji odwoławczej. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w O. podniósł, że mając na uwadze dbałość o zachowanie bezstronności, bezpośrednie prowadzenie sprawy i przygotowanie rozstrzygnięć w obu instancjach powierzono różnym funkcjonariuszom, o czym świadczą ich inicjały, stanowiące część numeracji poszczególnych rozstrzygnięć. To zaś, że w obu tych przypadkach sporządzane przez nich pisma i końcowe rozstrzygnięcia były akceptowane przez tą samą osobę J. R. - Naczelnika Wydziału [...], wynikało jedynie z kwestii organizacyjnych Izby Celnej, w której wyodrębniony jest jedynie jeden wydział zajmujący się wszystkimi postępowaniami administracyjnymi, pozostającymi w jej kompetencji. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwanej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Uwzględniając skargę Sąd podzielił zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia w ramach postępowania odwoławczego art. 2621 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którego brzmieniem, pracownik lub funkcjonariusz celny, który brał udział w wydaniu decyzji, której dotyczy odwołanie, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym i wydaniu decyzji. Jak wynika z akt sprawy Pan J. R. pełniący w Izbie Celnej w O. obowiązki Naczelnika Wydziału [...], brał zarówno czynny udział w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej w obu instancjach i wydaniu kończących je decyzji. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego wydał bowiem w dniu 26.09.2006 r postanowienia o wszczęciu postępowania celnego, postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (z dnia 5.10.2006 r), postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (z dnia 19.10.2006 r), natomiast w postępowaniu odwoławczym wydane zostało przez niego postanowienie o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania oraz odmowie przeprowadzenia dowodów (z dnia. 18.12.2006 r), postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (z dnia 20.12.2006 r.). Równocześnie działając z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w O., będącego w rozpoznawanej sprawie zarówno organem pierwszo - jak i drugoinstancyjnym, wydał w stosunku do skarżącej spółki decyzje w obu instancjach. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji organu, iż Pan J. R. jako Naczelnik Wydziału [...] jedynie akceptował działania podległych mu funkcjonariuszy celnych, którzy prowadzili odrębne postępowania w obu instancjach, a tym samym w rzeczywistości nie brał osobistego udziału w postępowaniach. Sam fakt akceptowania podejmowanych czynności, podpisywania poszczególnych postanowień i decyzji, świadczy już o osobistym jego udziale w całości postępowań. Dalej, co należy podkreślić, jedynie on posiadał stosowne upoważnienie do wydawania rozstrzygnięć, w imieniu organu celnego. To zaś, o czym miały świadczyć odmienne inicjały w numeracji decyzji, że ewentualne projekty poszczególnych rozstrzygnięć wydawanych w poszczególnych instancjach sporządzane były przez różnych funkcjonariuszy celnych, nie może być utożsamiane z ich podejmowaniem i wydawaniem przez nich samych. Końcowa akceptacja i nadanie im charakteru postanowienia lub decyzji przez złożenie podpisu, każdorazowo następowało bowiem przez tą samą osobę Pana J. R. jako Naczelnik Wydziału [...]. To zaś w jaki sposób w danym organie zostanie ustalony podział organizacyjny i kompetencje poszczególnych wydziałów czy komórek, nie może stanowić w żadnej mierze uzasadniać odstępstwa od ustawowego zakazu wynikającego z unormowania art. 2621 § 2 Kodeksu celnego. Niewątpliwie też, nawet w obecnej strukturze organizacyjnej Izby Celnej nie istniały żadne przeszkody do udzielenia upoważnienia do wydawania decyzji innemu pracownikowi lub funkcjonariuszowi celnemu, czy też do prowadzenia postępowania odwoławczego osobiście przez Dyrektora Izby Celnej. Sąd nie zgodził się także z argumentacją organu odwoławczego, iż na gruncie kodeksu celnego wyłączone zostały skutki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku naruszenia art. 2621 § 2 Kodeksu celnego. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 262 kodeksu celnego w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy-Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie zatem konstrukcja powyższego przepisu w sprawach nienormowanych w kodeksie celnym odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Czyni to także sam organ odwoławczy w ramach zaskarżonej decyzji powołując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 233 Ordynacji podatkowej właśnie w związku z art. 262 kodeksu celnego. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ramach postępowań celnych obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, w którym umiejscowione są także uregulowania dotyczące instytucji wznowienia postępowania, niezasadnym jest twierdzenie organu, iż do naruszenia art. 2621 § 2 Kodeksu celnego nie mogą być stosowane odpowiednio konsekwencje przewidziane w art. 240 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. To że w samym przepisie ustawodawca wskazał jedynie na skutki naruszenia art. 130-132 Ordynacji podatkowej w zakresie wyłączenia organu lub jego pracownika nie oznacza, że przez odpowiednie zastosowanie tego uregulowania do postępowań celnych , przesłankę do wznowienia postępowania nie będzie stanowić także naruszenie art. 2621 § 2 Kodeksu celnego, regulującego analogiczną instytucję w zakresie wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza celnego. Na takie rozumienie odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu celnym wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 3 lutego 2005 r sygn. GSK 1067/04 (LEX nr 169308). Niewątpliwie również, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszej uchwale 7 sędziów z dnia 22 lutego 2007 r sygn. II GPS 2/06 (ONSAiWSA 2007/3/61) przepis art. 2 Konstytucji stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. W takim klasycznym modelu postępowania administracyjnego odwołanie rozpatruje inny organ, oczywiście w innym składzie osobowym. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny. Skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, to zgodnie z zasadą exceptiones non sum extentendae wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej nie można go przenosić na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika. Zawsze więc tam, gdzie dochodzi do ponownego rozpatrzenia wniosku czy też odwołania przez ten sam organ, trzeba bezwzględnie oceniać, czy jest możliwe zastosowanie przesłanki wyłączenia pracownika. Dokonując tego, należy przez pracownika rozumieć osoby zatrudnione w urzędzie organu na podstawie stosunku pracy umocowanego do wydawania decyzji z upoważnieniem indywidualnym bądź z mocy prawa. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia art. 2621 § 2 Kodeksu celnego stanowiące podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkuje zgodnie z art. 145 § 1 lit b p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponieważ w ramach ponownego rozpoznania niezbędne stanie się ponowne rozpoznanie całości odwołania skarżącej, na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest uprawnionym czynienie dalej idących zarzutów skargi. Skoro bowiem konsekwencją stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa, jest de facto zniesienie całości dotychczasowego postępowania odwoławczego, a tym samym konieczność rozpoznania odwołania strony i podniesionych w nim zarzutów i wniosków od nowa, dokonywanie oceny merytorycznej zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, prowadziłoby do zastąpienia przez Sąd organu odwoławczego i czyniłoby postępowanie przed organami jednoinstancyjnym. W ramach postępowania odwoławczego organ II Instancji winien również rozważyć zagadnienie związane z użytym w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo Celne (Dz. U. 68 poz. 623) pojęciem "przepisów dotychczasowych" w aspekcie stosowania poszczególnych norm prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych w sprawach zawisłych już pod rządami obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 29 marca 2004 r. Prawo celne, regulującej między innymi w art. 69 oraz art. 70 właściwość organów celnych w poszczególnych sprawach. (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. sygn. I FSK 619/06, LEX 263033). Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zaś orzeczenie o kosztach oparto o uregulowanie art. 200 p.p.s.a.