I SA/Go 127/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi "D" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę. I SA/Go 127/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2006r. Nr [...] odmawiające skarżącej spółce – "D" SA z siedzibą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002r. w kwocie 143 298,80 zł. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż pismem z dnia 3 stycznia 2003r. "D" SA złożyła organowi I instancji korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2001 i 2002 , wskazując kwotę nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2002r. w wysokości 143 298,80 zł. Skarżąca jako przyczyną powstania nadpłaty podała błędne zadeklarowanie w podstawie opodatkowania linii telekomunikacyjnych wchodzących w skład kanalizacji teletechnicznej, które wskazała w pozycji budowle. Linie te, zgodnie z opinią strony, nie są budowlami w rozumieniu przepisów regulujących podatek od nieruchomości – ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U Nr 9, poz. 31 ze zm.) - przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej do końca 2002r. zapis art. 3 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Przepis ten nie definiował jednoznacznie pojęcia budowli w związku z czym należało – zdaniem podatniczki– pojęcie to definiować posługując się wykładnią językową zamiast, jak uczyniły to organy w toku rozpatrywania sprawy odwołując się do definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, wykładnią systemową. Organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, w której Sąd stwierdził, iż interpretowanie terminu budowla przez odwoływanie się jedynie do języka powszechnego, byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nic funkcjonował w języku prawnym. Skoro pojęcie budowla znajduje się w ustawie - Prawo budowlane winno być stosowane także w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mimo, że przepisy tej ustawy wprost do Prawa budowlanego wówczas nie odsyłają. Zdaniem NSA język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. W celu ustalenia, czy linie telekomunikacyjne są budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego organ l instancji dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy budowlanego. Zdaniem organu I instancji to, że linie telekomunikacyjne należą do sieci uzbrojenia terenu potwierdza również treść art. 2 pkt 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym sieci uzbrojenia terenu to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych a także podziemne budowle jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Organ I instancji powołał się także na przepis art. 2 pkt 20 Prawa telekomunikacyjnego definiujący sieć telekomunikacyjna jako urządzenie telekomunikacyjne i linie telekomunikacyjne, zestawione i połączone w sposób umożliwiający przekaz sygnałów pomiędzy określonymi zakończeniami sieci, za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną. Organ I instancji podzielił przy tym pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 695/05, w który Sąd ten stwierdził, iż sieć techniczna to "instalacje (urządzenia techniczne, linie techniczne) połączone i współpracujące ze sobą, tworząc całość techniczną i użytkową. Każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci". W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta, spółka zarzuciła naruszenie: 1 art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP tj. naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa a także zasady lex retro non agit oraz zasady niewprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego wskutek stwierdzenia przez organ I instancji istnienia obowiązku podatkowego - w drodze dokonanej wykładni nie zaś wprost - na podstawie przepisów ustawy; poprzez złamanie zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego; poprzez zastosowanie norm prawnych do sytuacji zaistniałych przed wejściem tych norm w życie; 2) art. 120 Ordynacji podatkowej przez fakt zastosowania zasady in dubio pro fisco; 3) art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 8 k.p.a. i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa podatkowego w wyniku przyjęcia drodze analogii definicji budowli w rozumieniu prawa budowlanego ; 4) art. 187 § 1 i 2 oraz art. 15 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie przez organ I instancji, iż uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie; 5) art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odwołanie się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i uznania na tej podstawie linii telekomunikacyjnej (kabla) za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, pomimo braku wyraźnego odesłania w ustawie do w/w definicji, skutkiem czego było przyjęcie, że podstawą do określenia wysokości podatku od nieruchomości jest wartość linii telekomunikacyjnej; 6) art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie sporządzonej przez biegłego opinii oraz dodatkowych wyjaśnień do niej za wiążący w analizowanej sprawie dowód; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i niezamieszczenie odpowiedniego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu odwołania spółka ponowiła zarzut zastosowania przez organ I instancji pojęcia budowli w rozumieniu Prawa budowlanego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2002 rok w sytuacji gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 nie odsyłała do ustawy Prawo budowlane. Taki stan prawny obowiązuje dopiero od 2003r. Odwołująca się spółka zakwestionowała także powołanie się przez organ I instancji na uchwałę 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01 podkreślając, że orzeczenie to wiążę jedynie w sprawie w której zapadło, a nadto uchwałą dotyczyła innego przedmiotu - uznania wyrobiska górniczego za nieruchomość. Poza tym uchwała ta była korzystna dla podatnika. Również powołany przez organ I instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 695/05 nie stanowi, zdaniem odwołującej się spółki, wiążącej wykładni prawa. Odwołująca podtrzymała też swój pogląd , że wobec braku do końca 2002 roku definicji budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy, zgodnie z wykładnią gramatyczną posługiwać się potocznym pojęciem budowli zawartym w Słowniku języka polskiego - Warszawa 1998 r. zgonie z którym budowlą jest to co zostało wybudowane; efekt działalność budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Rozwijając zarzut odnośnie opinii biegłego spółka zarzuciła, iż opinia obejmuje głównie analizę stanu prawnego, a nie stanu faktycznego, a ponadto całkowicie pomija zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarte w decyzji z 9 maja 2005 r. Nr SKO - 2081/93 -P/05 oraz przytacza nie istniejącą w ówczesnej ustawie — Prawo telekomunikacyjne definicję sieci telekomunikacyjnej. Biegły w pkt 8 opinii wymienia jako podstawowe elementy linii telekomunikacyjnej rzeczy z tworzyw sztucznych lub 2, 3, 4-ro otworowe prefabrykaty betonowe, studzienki, przewody lub światłowody zaś, ocenie odwołującej, linie telekomunikacyjne to kable miedziane, światłowodowe, natomiast pozostałe elementy zaliczane są do składników sieci telekomunikacyjnej jako kanalizacja. Zdaniem odwołującej się spółki kanalizacja teletechniczna stanowi całość techniczno -użytkową bez linii telekomunikacyjnych. Kable, linie telekomunikacyjne nie muszą znajdować się wv kanalizacji, gdyż można je swobodnie z niej demontować a nawet wydzierżawić samą linię telekomunikacyjną. Kabel nie może być uznany za część składową budowli, jaką jest kanalizacja, gdyż może być on odłączony od kanalizacji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości oraz bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za bezsporną okoliczność, iż ustawa o podatkach i opłatach w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku nie zawierała własnej definicji budowli ani nie odsyłała w tym zakresie do definicji tego pojęcia w innych przepisach prawa materialnego oraz podzieliło pogląd organu I instancji co do tego, że należało zastosować systemową wykładnię prawa i posiłkować się definicją pojęcia budowla zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w związku z czym uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, czy też art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu II instancji zasadnie organ I instancji odwołał się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01 w której wyrażono pogląd, iż interpretowanie terminu budowla przez odwołanie się do języka powszechnego byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Pojęcie budowli zostało użyte i zdefiniowane w art. 3 Prawa budowlanego i pomimo braku odesłania w tym zakresie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, to termin "budowla" należy odczytywać zgodnie z prawem budowlanym. W uchwale tej wyraźnie podkreślono, iż język literatury prawnej i język orzecznictwa sądowego mają pierwszeństwo przed językiem powszechnym, a tym bardziej język aktu prawnego - w tym przypadku ustawy Prawo budowlane, ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Fakt, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła innego stanu faktycznego i była korzystna dla strony postępowania podatkowego nie ma , zdaniem organu odwoławczego znaczenia, gdyż ważna jest wyrażona w niej zasada stosowania prawa w przypadku, gdy konkretna ustawa prawa materialnego nie definiuje zawartego w niej pojęcia. Jakkolwiek uchwała jest wiążąca w sprawie, której bezpośrednio dotyczy to nie ma przeszkód prawnych, aby znajdowała ona zastosowanie w innych przypadkach. Z tych też względów , zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 15 § 1 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nietrafny. Odnosząc się do meritum sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zaś budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszyny antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na część użytkową. Urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 695/05 (wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym) katalog obiektów będących budowlami nie ma charakteru zamkniętego, a zakres pojęcia "budowla" wyznacza pierwsza część definicji. Zgodnie z nią budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem malej architektury. Sieć techniczna zatem, która bez wątpienia nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, jest budowlą a rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W wyroku tym Sąd, powołując się na stanowisko Polskiej Izby Informatyki i Telekomunikacji ( pismo z 31 sierpnia2004 r., opublikowane: http://www.piit.org.pl) oraz S. Szentera, wyrażone w Komentarzu do art. 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, wyraził nadto pogląd, że sieć techniczna to "instalacje (urządzenia techniczne, linie techniczne) połączone i współpracujące ze sobą, tworzące całość techniczną i użytkową. Każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci". Pojęcie sieci technicznej dopuszcza uznanie za budowlę powiązanych ze sobą instalacji technicznych, jak np. stanowiących funkcjonalną całość instalacji do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych. Budowla - a tym samym sieć techniczna - zgodnie z Prawem budowlanym stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami oraz urządzeniami i nie ma żadnego uzasadnienia rozdzielanie na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Skoro zatem sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy są niezbędne, aby sieć mogła funkcjonować. Tym samym za chybione uznał też organ odwoławczy twierdzenie spółki, iż jedynie kanalizacja teletechniczna to budowla w rozumieniu prawa budowlanego w odróżnieniu do znajdującego się we wnętrzu kanalizacji kabla telekomunikacyjnego (linii telekomunikacyjnej), który nie jest trwale związany w gruntem. Ustawa -- Prawo budowlane jedynie w stosunku do budynków mówi o trwałym związaniu z gruntem, nie wprowadza natomiast takiej zależności wobec budowli. Reasumując organ II instancji stwierdził, że sieć techniczna stanowi budowlę jako pewną zorganizowaną całość, służącą realizacji określonych celów. W związku z tym należy przyjąć, iż w jej skład wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (studzienki, kable, skrzynki, słupy, przyłącza itd. Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ust. l pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustosunkowując się do zarzutu odwołującej, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie opinii biegłego za wiążący w sprawie dowód, SKO stwierdziło, iż organ I instancji jedynie częściowo oparł się na wywodach w opinii zawartych dokonując przy tym własnej analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Podkreśliło też, że biegły w opinii jednoznacznie stwierdził, iż linie telekomunikacyjne wraz z kanalizacją, w której są umieszczone, stanowią jedną całość pod względem technicznym i funkcjonalnym a w konsekwencji są one budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Bez znaczenia zaś jest przy tym okoliczność, iż biegły błędnie przywołał definicję sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu Prawa telekomunikacyjnego, gdyż aby organ podatkowy nie był zobowiązany posiłkować się definicją tam zawartą. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca spółka podniosła identyczne zarzuty i oraz argumentację faktyczną i prawną jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie powielając jedynie zarzutu wymienionego w punkcie 7. odwołania a dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i nie zamieszczenie odpowiedniego uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu między stronami dotyczy dopuszczalności stosowania w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126) a zatem naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega kanalizacja teletechniczna i linia telekomunikacyjna. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu było ustalenie pojęcia budowli. Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2002, do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w tymże roku. Art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Niesporne jest między stronami, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie definiowały pojęcia budowli jak również nie zawierały w swej treści odesłania do innych ustaw. Dla porządku należy też zaznaczyć, iż zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 30 października 2002 r. (Dz.U.2002, Nr200, poz.1683), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. takie odesłanie zawiera stanowiąc w art. 1a ust. 1 pkt 2, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem skarżącej dla potrzeb rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ podatkowy winien był przyjąć pojęcie budowli w rozumieniu języka potocznego a więc jako obiekt, który wybudowano, trwale połączony z ziemią; to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały - wskazując jako źródło tej definicji Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczak. W ocenie Sądu jest to definicja nieostra, nie pozwalająca w sposób jednoznaczny rozgraniczyć zbiory przedmiotów opodatkowania wymienione w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie dająca gwarancji realizacji, przy jej użyciu, interesu publicznego w zakresie obciążenia podatkiem od nieruchomości. W sytuacji zatem, gdy wykładnia językowa nie pozwalała rozstrzygnąć wątpliwości zaistniałych w przedmiotowej sprawie, zasadnie organy administracyjne dokonały wykładni pojęcia budowla stosując dyrektywę wykładni systemowej. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej spółki coraz powszechniejszy jest w literaturze pogląd, iż wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej trzech wykładni: językowej , systemowej, funkcjonalnej przy czym jedynym kryterium wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów. Tak więc wykładnia systemowa uściśla rezultaty wykładni językowej (por. Jakimowicz W.: Wykładnia w prawie administracyjnym, s.434). Wyrażany jest również pogląd, iż z uwagi na charakter źródeł prawa administracyjnego, wykładnia systemowa zasadniczo powinna być w tym prawie stosowana równolegle z wykładnią językową ( E. Smoktunowicz : Kodeks postępowania ..., s. 34-38; J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, s. 108). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na rangę wykładni systemowej w procesie stosowania prawa, uznając ją subsydiarną w stosunku do wykładni językowej ( wyrok NSA w Warszawie z 17 lutego 1997r, SA/Ka 2826/95, wyrok NSA w Wa, 15.04.2004r. FSK 517/04,wyrok NSA z 3.06. 2003r. , SA/Sz 1614/01). W świetle przytoczonych poglądów doktryny oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd skarżącej o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową nie znajduje uzasadnienia. Z tego też powodu powołana przez organy orzekające w decyzji uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 uzasadniająca posłużenie się definicją budowli zaczerpniętą z prawa budowlanego zasługuje na pełną aprobatę składu orzekającego w niniejszej sprawie. Stosownie do wyrażonego w tej uchwale poglądu " odwoływanie się jedynie do języka powszechnego .... byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym". Niezasadne więc okazały się zarzuty naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji oraz art. 120, 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych co miało nastąpić poprzez odwołanie się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane i uznaniu na tej podstawie linii telekomunikacyjnej (kabla) za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno — użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą zaś w świetle punktu 3 powołanego artykułu jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszyny antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na część użytkową. Wskazany w tym przepisie katalog obiektów będących budowlami nie ma charakteru zamkniętego. Zakres pojęcia "budowla" wyznacza pierwsza część definicji, a jest nią każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem sieć techniczna nie będąca przecież ani budynkiem, ani obiektem małej architektury jest budowlą zarówno w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Bark ustawowej definicji sieci technicznej powoduje, iż należy przyjąć jej wykładnię literalną, zgodnie z którą sieć techniczna to "instalacje (urządzenia techniczne, linie techniczne) połączone i współpracujące ze sobą , tworzące całość techniczną i użytkową. Każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci" (stanowisko Polskiej Izby Informatyki i Telekomunikacji wyrażone w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r., opubl.: http://www.piit.org.pl). Pojęcie sieci technicznej dopuszcza uznanie za budowlę powiązanych ze sobą instalacji technicznych jak np. stanowiących funkcjonalną całość instalacji do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych (por. S. Szuster, Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, LEX/el. 2005) Budowla (a tym samym sieć techniczna) wg ustawy – Prawo budowlane stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i nieuzasadnione jest jej rozdzielanie na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Skoro zatem, jak wyjaśniono wyżej, sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy, są niezbędne aby sieć mogła funkcjonować. Zważywszy powyższe nie sposób zgodzić się z argumentami podniesionymi w skardze w kwestii uznania jedynie kanalizacji teletechnicznej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Skarżąca od początku postępowania administracyjnego wykazuje (opierając się na przedłożonej przez siebie opinii rzeczoznawcy), iż tylko kanalizacja teletechniczna jest budowlą (jako sieć techniczna), natomiast nie jest nią znajdujący się w jej wnętrzu kabel telekomunikacyjny (linia telekomunikacyjna), ponieważ nie jest związany trwale z gruntem. Jedynie ułożone bezpośrednio w gruncie kable są elementem budowli. Z takimi twierdzeniami nie można się zgodzić, ponieważ ustawa Prawo budowlane jedynie w stosunku do budynków mówi o trwałym związaniu z gruntem. Nadto w niniejszej sprawie trwale związana z gruntem jest kanalizacja teletechniczna, zaś znajdująca się w niej linia telekomunikacyjna jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. Jak sama skarżąca wskazuje "kanalizacja pełni funkcję służebną wobec kabla, stanowiąc jego ochronę". Fakt, iż prowadzenie kabla w kanalizacji ułatwia operatorowi dostęp do tegoż kabla celem jego konserwacji bądź wymiany stanowi właśnie o powiązaniu techniczno-funkcjonalnym obu tych elementów sieci. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji teletechnicznej. Taka funkcja kanalizacji świadczy o tym ,iż stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową, a stwierdzenie przez skarżącą, iż możliwe jest udostępnienie jej osobom trzecim celem położenia ich własnego okablowania, nie może wpływać na przyjęcie, iż kanalizacja wraz z kablem nie jest funkcjonalnie połączona i nie stanowią całości techniczno-użytkowej. To, że elementy sieci mogą stanowić odrębne budowle, gdyby stanowiły niezależne od siebie obiekty (np. ułożenie przez skarżącą tylko kanalizacji teletechnicznej albo tylko linii kablowej), nie ma wpływu na klasyfikowanie wybudowanej przez skarżącą sieci technicznej, w skład której wchodzi kanalizacja i linia kablowa, jako budowli sieciowej, która na gruncie powołanych wyżej regulacji prawnych winna być klasyfikowana jako budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości. W toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP tj. zasad demokratycznego państwa prawa i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa a także zasady lex retro non agit . Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2000r., nr 106, poz. 1126 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. a zatem zgodnie z zasadą, iż określanie zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku, w tym przede wszystkim: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, zwolnienia i ulgi, a także stawki podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialno-prawny. W podstawach prawnych decyzji nie wskazano art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na marginesie należy podkreślić, iż fakt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odesłanie do prawa budowlanego w odniesieniu do pojęcia budowli wskazuje na wykorzystanie przez ustawodawcę wypracowanego dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym właśnie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001- FSK 2/01- na którą powoływały się organy podatkowe w toku wykładni pojęcia budowli przy podejmowaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – Ordynacja podatkowa Sąd także nie podzielił stanowiska skarżącej, które wyraża się wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Można zgodzić się z zarzutami skarżącej dotyczącymi opinii wydanej przez biegłego, na której swoje rozstrzygnięcie, ale tylko częściowo oparły organy podatkowe. Mimo, iż jej wyjaśnienia są lakoniczne jednak wskazują na pojęcie sieci jako budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości i to ustalenie biegłego było jedną z przesłanek wydania zaskarżonej decyzji. Rozważania zawarte w decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazują, iż oparł się on w głównej mierze na interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, nie uznając za bezwzględną konieczność opieranie się na opinii biegłego. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń i zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej i choć zapewne mógłby to zrobić w sposób bardziej wnikliwy i obszerny, to uzasadnieniu temu (jak i całej zaskarżonej decyzji) nie można zarzucić, iż narusza ono przepisy Ordynacji podatkowej, a w każdym razie w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 2 oraz art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) albowiem organy podatkowe nie stosowały przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Tym samym nie mogły jej naruszyć. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. /-/ D. Skupień /-/ J. Grzęda /-/J. Wierchowicz