III SA/Po 65/07

Dnia 12 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 roku przy udziale sprawy ze skarg B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/M. Lorych-Olszanowska /-/M. Ławniczak WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej przez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr [...] i nr [...] z dnia [...] oraz zgłoszenie uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...]. Powiadomił importera spółkę A. oraz przedstawiciela pośredniego Spółkę B. o retrospektywnym zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego w wysokości [...]. Naliczył od tej kwoty odsetki wyrównawcze w wysokości [...]. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] działając na skutek odwołania spółki B. zaskarżoną decyzję uchylił w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych utrzymując w mocy w pozostałej części podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że w dniu [...] przyjęte zostało zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej pod pozycjami: nr [...] i nr [...] z dnia [...] Importowany towar (tkanina, dzianina) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o zawnioskowane konwencyjne stawki celne. Do zgłoszenia celnego załączono świadectwo pochodzenia: nr [...] z dnia [...]. Izba Handlowo-Przemysłowa w S. (Zjednoczone Emiraty Arabskie), w odpowiedzi na wniosek o dokonanie kontroli z dnia [...], w zbiorczym piśmie z dnia [...] poinformowała, iż nie wydawała wymienionego w zapytaniu świadectwa pochodzenia towaru stwierdzając, że weryfikowane świadectwa, w tym także te załączone do zgłoszenia celnego SAD nr [...] są nieprawdziwe. W uzasadnieniu wydanych decyzji wyjaśniono, iż art. 83 w związku z art. 13 §1 i §3 pkt 2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) upoważnia organy celne do weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego, załączonych dokumentów oraz danych dotyczących przywozu i wywozu co do sposobu, warunków i zakresu stosowania stawek celnych. Obrót handlowy był prowadzony w oparciu o Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania (KNU) w ramach reguł wypracowanych przez Układ Ogólny w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), a następnie przez Światową Organizacje Handlu (WTO). Importowany towar podlegał regułom handlu niepreferencyjnego, w którym stosowane są stawki autonomiczne i konwencyjne. Jako podstawę prawną określenia pochodzenia towarów przyjęto art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Dopuszczony do obrotu towar w postaci dzianiny i tkaniny syntetyczne, objęty sekcją XI taryfy celnej, został wymieniony w wykazie nr 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. Dlatego, zgodnie z przepisem §11 ust. 1, jego pochodzenie dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej powinno być udokumentowane prawidłowym świadectwem pochodzenia. Negatywny wynik weryfikacji przedmiotowych świadectw pochodzenia uniemożliwił zastosowania stawki konwencyjnej w wysokości 9%. Tym samym zgodnie z ust. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 146, poz. 1639 ze zm.) zastosowana została autonomiczna stawka celna w wysokości 30%. Kraj pochodzenia dla poszczególnych pozycji zgłoszenia celnego ustalono według zapisu na fakturze nr [...] z dnia [...]. Zgłoszenia celnego dokonała spółka B. działająca w imieniu własnym, lecz na rzecz firmy spółki A. Zgodnie z art. 209 §3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a w wypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Zatem solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego są spółka B. oraz firma spółka A. (art. 221 Kodeksu celnego). W sprawie nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby przypisać winę importerowi lub przedstawicielowi pośredniemu za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Dysponując dowodami pochodzenia, które okazały się fałszywe, zgłaszający mógł być przeświadczony, że zakupiony towar ma status towaru o niepreferencyjnym pochodzeniu, do którego można zastosować stawkę celną konwencyjną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że spełnione zostały warunki z §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. nr 155, poz. 1515), dlatego w tym zakresie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. Spółka B. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z żądaniem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości, a decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w części, w której utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. - oświadczenie rządowe z dnia 30 listopada 1982r. (Dz.U. nr 43, poz. 278) wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okolicznościami, nie powinien przekroczyć roku od dnia, gdy dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. W niniejszej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony w dniu 26 listopada 2003r., czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym - a contrario art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W piśmie z dnia 17 stycznia 2008r. skarżący rozszerzyli zarzuty skargi wskazując na naruszenie: art. 209 §3 Kodeksu celnego oraz przepisów art. 258 §1 pkt 1, 210 §1 pkt 6 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Podnieśli, iż Spółka B. niesłusznie został uznana za dłużnika. W ich ocenie art. 209 §3 Kodeksu celnego wyłącza odpowiedzialność, zarówno agencji celnej spółka B., jak i firmy spółki A. Osoby te nie dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego, nie wiedziały i przy zachowaniu należytej staranności nie mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego. Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił powyższej argumentacji, złożono wniosek o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący zarzucili, iż odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 §3 w związku z art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483). Niezgodność z aktem prawnym wyższej rangi polegałaby na przypisaniu odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego oraz pogwałceniu zasady równości wobec prawa poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie odpowiedzialności za dług agencji celnej oraz przedstawiciela bezpośredniego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zaskarżone rozstrzygnięcia są obecnie niewykonalne, tym samym bezprzedmiotowe. Spółka B. już nie istnieje, gdyż została rozwiązana z dniem 15 stycznia 2007 roku. Niewykonalność zaskarżonych decyzji ma charakter trwały, ponieważ byli wspólnicy nie planują utworzenia nowej spółki o tej nazwie. W konsekwencji organy powinny stwierdzić wygaśnięcie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 258 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Wyjaśniono również, że brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć specjalnych okoliczności uzasadniających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o naruszeniu art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaistnienie tych okoliczności podlega kontroli sądowej, a brak ich ujawnienia w uzasadnieniu decyzji powoduje, że pouczenie strony postępowania o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego zostało w sposób nieuprawniony ograniczone - art. 210 §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że § 20a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym. Natomiast konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływnie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Niemniej w niniejszej sprawie termin roku nie został przekroczony, albowiem towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu [...] i w tym dniu przedstawiono świadectwo pochodzenia. Natomiast pismo z prośbą o weryfikację wystąpiono w dniu [...] Ustosunkowując się do dodatkowych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 209 §3 Kodeksu celnego rozszerza krąg osób odpowiedzialnych za dług celny. Z kolei roczny termin przewidziany w Konwencji z Kioto ma charakter porządkujący, a weryfikacja zgłoszenia celnego jest dopuszczalna w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Organy administracji celnej zgodnie z prawem zgromadziły materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 20 §1 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia oraz sposoby jego dokumentowania według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów określa się, aby skorzystać ze środków wymienionych w art. 13 §3 pkt 4 i 5 Kodeksu celnego, czyli w celu zastosowania obniżonych stawek celnych określonych w umowach zawartych przez Rzeczypospolita Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów lub preferencyjnych stawek celnych przyjętych jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów. Z kolei stosownie do treści art. 15 §1 pkt 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu stosowania taryfy celnej, z wyjątkiem środków wymienionych w art. 13 §1 pkt 4 i 5 Kodeksu celnego. Zatem zastosowanie określonej stawki celnej związane jest z koniecznością ustalenia i udokumentowania pochodzenia towaru. Zgodnie z powołanym powyżej art. 15 §1 pkt 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu stosowania taryfy celnej, z wyjątkiem środków wymienionych w art. 13 §1 pkt 4 i 5 Kodeksu celnego. Zatem reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów znajdują zastosowanie w każdym przypadku stosowania taryfy celnej poza wymienionymi wyjątkami. Ponadto stosownie do treści artykułu 1 punkt 1 i 2 Porozumienia w Sprawie Reguł Pochodzenia - obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 12 lutego 1996r. w sprawie publikacji załączników do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz.U. nr 32, poz. 143 zał.) reguły pochodzenia rozumiane jako ustawy, przepisy i ustalenia administracyjne ogólnego zastosowania, które stosowane są przez jakiegokolwiek Członka w celu określenia kraju pochodzenia towarów obejmują reguły pochodzenia stosowane w niepreferencyjnych instrumentach polityki handlowej, do których zalicza się Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania. Korea została wymieniona w obowiązującym na dzień importu wykazie krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz innych krajów i regionów, wobec których Rzeczypospolita Polska stosuje Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania. Jednocześnie w zgłoszeniu celnym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej, która dla importowanego towaru wynosiła 9% jego wartości celnej. W tych okolicznościach organy celne prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcia na postanowieniach Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. (Dz.U. nr 12, poz. 38 ze zm.), art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Weryfikacja załączonych do zgłoszenia celnego świadectw pochodzenia odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie - ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r. - rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Nadto w świetle treści art. 65 §5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kyoto nakazuje przyjąć, iż strony konwencji unormowały jedynie relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru, natomiast zapisy konwencji nie określają reguł dotyczących terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dlatego w ocenie Sądu przepis umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie kształtował sytuacji prawnej importera. Tym samym wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu nie może być oceniany jako naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §2 Ordynacji podatkowej. Organy celne w sposób prawidłowy zastosowały art. 209 §3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył zgłaszającego, osobę na rzecz której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 §3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialności zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw dla przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Uznał przy tym, że ustawodawca wychodząc naprzeciw potrzebom obrotu gospodarczego, w szczególności postępującej specjalizacji, stworzył ramy prawne dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej. Wyposażył ją, na zasadzie wyłączności, w szczególne uprawnienia, albowiem stosowanie do treści art. 253 §2 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Niemniej korzystanie z przyznanych uprawnień powiązał z odpowiedzialnością za dług celny -art. 64 §2a w związku z art. 209 §3 Kodeksu celnego. Jednakże podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie agencji celnej oraz świadczenie usług w ramach przedstawicielstwa pośredniego pozostawił swobodnej decyzji przedsiębiorcy. Agencja celna mogła występować również jako przedstawiciel bezpośredni importera - art. 256 §2 pkt 1 i §3 pkt 1 Kodeksu celnego. Od decyzji przedsiębiorcy zależało również czy przyjmuje on odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczność załączonych do niego dokumentów - art. 64 §2a Kodeksu celnego. W konsekwencji to decyzja podmiotu prowadzącego agencję celną kształtowała zakres jego odpowiedzialności prawnej, a nie wola ustawodawcy, jak to założyli w swojej argumentacji Skarżących. Z tych względów Sąd nie podziela wątpliwości, co do zgodności art. 209 §3 w związku z art. 3§1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazują, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy należało stwierdzić wygaśnięcie zaskarżonych decyzji z uwagi na ich bezprzedmiotowość, którą wywołało rozwiązanie z dniem [...] spółki B. - jednego z dłużników solidarnych. Sformułowany zarzut jest chybiony już tylko z tego względu, że powoływana przez skarżących likwidacja agencji celnej nastąpiła po ostatecznym zakończeniu kontrolowanego postępowania celnego (decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została wydana w dniu [...]). Tym samym wskazana okoliczność nie mogła być w nim rozważana. Ponadto stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w drodze decyzji kończącej odrębne postępowanie podatkowe. Dlatego ocena bezprzedmiotowość zaskarżonych decyzji wykracza poza granice sprawy obejmującej kontrolę legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego - art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazać również należy, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwej (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772). Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych-Olszanowska /-/M. Ławniczak