I FSK 152/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA del. Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 589/07 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i wrzesień 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 589/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. L. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 maja 2004 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i wrzesień 1999 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wynikało z nich, że pismem z dnia 2 stycznia 2004 r. M. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., wynikających z decyzji Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. Podatnik powołał się w tym zakresie na przepisy art. 59 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst pierwotny Dz. U. Nr 24, poz. 151, aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), twierdząc, że objęte decyzją zobowiązania uległy z dniem 1 stycznia 2004 r. przedawnieniu, albowiem nie wszczęto postępowania egzekucyjnego w celu ich wyegzekwowania. W tym samym dniu podatnik złożył kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego związanego z decyzją Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., w którym powołując się na przepisy art. 3, art. 33, art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał, iż w tytule wykonawczym obowiązek podatkowy został określony niezgodnie z treścią decyzji. 1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 kwietnia 2004 r. wydał dwa postanowienia. Pierwszym z nich organ ten uznał za bezprzedmiotowy wniosek M. L. w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące okresu od stycznia do czerwca 1998 r. z uwagi na fakt, iż w dniu 11 lipca 2002 r. należności te zostały wyegzekwowane. Z kolei postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedopuszczalne wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego za okres od lipca do grudnia (z wyłączeniem października) 1998 r. oraz za wrzesień 1999 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na przepis art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podkreślając, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 9 lipca 2002 r. oraz 10 maja 2003 r. O doręczeniu tytułów świadczyła, zdaniem organu, treść zarzutów M. L. odnoszących się do niezgodności tytułu z decyzją, gdyż ich sformułowanie możliwe jest "jedynie wówczas, gdy dysponuje się dokumentami". O skutecznym wszczęciu postępowania świadczył także fakt, iż należności za okres od stycznia do czerwca 1998 r. zostały wyegzekwowane. Odnosząc się do tytułu za wrzesień 1999 r., organ egzekucyjny wskazał, iż postanowieniem z dnia 29 stycznia 2004 r. organ podatkowy dokonał sprostowania oczywistej omyłki, która zresztą pozostała bez wpływu na wysokość naliczonych odsetek za zwłokę. 1.4. w kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do zażalenia, w którym M. L. twierdził w szczególności, że nie otrzymał tytułów wykonawczych za 1998 r., a przedłożone przez organ dowody nie potwierdzają faktu ich doręczenia, gdyż w aktach sprawy znajduje się dokument wskazujący, iż pism nie doręczono z uwagi na to, iż adresata nie zastano w domu. Następnie Sąd przedstawił zasadnicze motywy, które spowodowały, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę, że zdaniem organu odwoławczego odpisy tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z dnia 9 lipca 2002 r. nr [...], zostały doręczone dłużnikowi w dniu 13 maja 2003 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 10 maja 2003r. nr [...] [...], [...] i odpisami tytułów wykonawczych z tego zajęcia. Postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości za poszczególne miesiące roku 1998 zostało więc, zdaniem tego organu, wszczęte dnia 10 lipca 2002 r. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, którym był PKO Bank Polski S.A. O/W., zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 9 lipca 2002 r. nr [...]. Doręczenie to nastąpiło bowiem przed doręczeniem zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, a jednocześnie z przesłaniem do banku powyższego zawiadomienia, organ egzekucyjny skierował do dłużnika odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, dopełniając tym samym obowiązku wynikającego z art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 1.5. Następnie Sąd syntetycznie omówił treść skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której sformułowany zostały zarzuty naruszenia: - art. 6 w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1091 ze zm., dalej powoływanej jako K.p.a.), poprzez "wywodzenie faktu doręczenia pisma z nieujętych w przepisach przesłanek"; - art. 59 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez niewydanie postanowienia o umorzeniu pomimo przedawnienia zobowiązania: - art. 8 K.p.a. poprzez "dopisywanie do pisma strony treści, których w nim nie zawarła", gdyż "wbrew wywodom organu egzekucyjnego skarżący nie powoływał się na niezgodność tytułu wykonawczego z treścią decyzji"; - art. 6 w związku z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec braku doręczenia stronie upomnienia; - art. 6 w związku z art. 26 § 6 tej ustawy poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte pomimo niedoręczenia stronie tytułów wykonawczych; - art. 6 w związku z art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż organ nie doręczył stronie tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, a także - art. 6 w związku z art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 75 § 1 K.p.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. Sąd odnotował również, że wobec naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy egzekucyjne skarga ta została uwzględniona. Następnie omówił zarzuty skargi kasacyjnej, jaką od wyroku uwzględniającego skargę wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W., w szczególności zwracając uwagę na to, że jako podstawę kasacji organ wskazał naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), poprzez pominięcie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, świadczących o tym, że stronie skarżącej doręczono odpisy tytułów wykonawczych, nadto zaś naruszenie – poprzez błędną wykładnię - art. 39 K.p.a. w związku z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez przyjęcie, iż przepisy te nie pozwalają uznać, że doręczono zobowiązanemu tytuł wykonawczy bez zwrotnego poświadczenia odbioru (pokwitowania), a w konsekwencji, że nastąpiło wszczęcie postępowania administracyjnego. 1.6. W kolejnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji omówił zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 427/06, którym uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uznając za błędny pogląd, iż brak doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu stanowi wadę, która podważa legalność postępowania egzekucyjnego. W tych ramach odnotował w szczególności, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "z art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - regulującego relacje między wierzycielem a organem egzekucyjnym - bynajmniej nie wynika, że organ egzekucyjny uprawniony jest do badania kwestii doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu przez wierzyciela", a przepis ten w § 2 "mówiąc o tytule wykonawczym, odsyła do wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ustawy". Zwrócił też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów", co sprawia, że niezależnie od tego, "czy odpis tytułu wykonawczego został skarżącemu doręczony czy nie, to miał on prawo do złożenia zarzutów przeciwegzekucyjnych, z którego to prawa zobowiązany skorzystał", o czym świadczy treść pisma skarżącego z dnia 2 stycznia 2004 r., będącego w istocie zarzutem przeciwegzekucyjnym. Jeśli więc skarżący złożył taki zarzut, to rzeczą organu było rozpatrzyć go merytorycznie, czyli ustosunkować się do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd orzekający odnotował również, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały taksatywnie wymienione w art. 59 § 1 i 2 ustawy i nie ma wśród nich mowy o doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. To zaś oznacza, że kwestia ta jest bez znaczenia dla umorzenia postępowania egzekucyjnego, a "rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie rozpoznać skargę na postanowienie merytorycznie załatwiające zarzut przeciwegzekucyjny". 1.7. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia stwierdził, że zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego "pismo z dnia 2 stycznia 2004 r. w istocie jest zarzutem przeciwegzekucyjnym, zawiera bowiem żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego", a zatem skoro skarżący złożył zarzut przeciwegzekucyjny, "to rzeczą organu było rozpatrzyć go merytorycznie, czyli ustosunkować się do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego". Rozważając to zagadnienie, Sąd przypomniał, że podstawą żądania umorzenia postępowania był przede wszystkim zarzut przedawnienia egzekwowanych zobowiązań, do którego organy egzekucyjne obu instancji nie odniosły się wprost, koncentrując się jedynie na wykazaniu, iż dłużnikowi doręczono tytuły wykonawcze. Następnie poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przerwania biegu przedawnienia, skupiając się zwłaszcza na regulacji zawartej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W konkluzji tej części uwag stwierdził zaś, że kluczowe w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy dokonano czynności egzekucyjnych i czy podatnik był o niej powiadamiany. 1.8. Poszukując odpowiedzi na to ostatnie pytanie Sąd przedstawił ciąg zdarzeń, do jakich doszło w sprawie, rozważając przede wszystkim to, czy nastąpiło skuteczne powiadomienie skarżącego o czynnościach egzekucyjnych. Oceniając próby doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 9 lipca 2002 r. nr [...] przez pryzmat regulacji zawartej w art. 42 - 44 K.p.a., Sąd wyraził pogląd, że "nie można uznać, iż wyczerpany został tryb postępowania przewidziany w art. 44 K.p.a., a tym samym nie można uznać, że doręczenie to było skuteczne". Na znajdującej się w aktach sprawy kopercie, która zgodnie z opisem zawiera pismo o numerze [..] znajduje się bowiem jedynie adnotacja, "iż przesyłka nie została doręczona, ponieważ adresata nie zastano oraz daty 12.07.2002 r., 16.07.2002 r. i 18.07.2002 r.". Brak jest natomiast na tej kopercie informacji, jakie czynności zostały w tych datach dokonane. Brak jest także adnotacji o tym czy i gdzie umieszczono zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Sąd stwierdził zarazem, że "z poświadczenia odbioru z dnia 13.05.2003 r. wynika jedynie, iż dotyczy ono pisma (zajęcia) nr [...] i [...] i brak jest jakichkolwiek dowodów, że tym samym pismem powiadomiono skarżącego o zajęciu wierzytelności dokonanym w dniu 09.07.2002 r.". 1.9. W konkluzji tej części rozważań Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonym wyroku z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 927/04, że "faktu doręczenia pism nie można opierać na domniemaniu, winien on wynikać w sposób nie budzący wątpliwości z dokumentacji prowadzonej przez organy administracji" akcentując, że ocena ta nie została także zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślił zarazem, że wbrew wywodom organów egzekucyjnych doręczenia nie można wywodzić z treści wniosku z dnia 2 stycznia 2004 r., albowiem skarżący nie powołuje się w nim na sprzeczność decyzji i tytułów wykonawczych ale na określenie daty płatności zobowiązania za grudzień 1998 r. na dzień 26 czerwca 1998 r., na wstępie wskazując, iż nie otrzymał on tytułów. Sąd podniósł przy tym, że "twierdzenia organów w tym względzie oparte są jedynie na domniemaniach, które jednak w tym przypadku nie mogą zastąpić dowodów doręczenia tytułów zobowiązanemu". Zaakcentował zarazem, że dziewięciomiesięczna zwłoka pomiędzy dokonaniem czynności egzekucyjnej a powiadomieniem o niej dłużnika "stoi w rażącej sprzeczności" z treścią art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz z art. 7, 8, 9 i 10 K.p.a. i dodatkowo podważa wiarygodność wyjaśnień organów egzekucyjnych co do daty doręczenia powiadomienia. 1.10. W konkluzji uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny najpierw stwierdził, że "organy egzekucyjne, wydając zaskarżone rozstrzygnięcia naruszyły przepisy o postępowaniu, błędnie przyjmując, że w dniu 13.05.2003r dokonano skutecznego doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych, co przesądza o bezpodstawności wniesionych zarzutów", a zatem "w ponownym postępowaniu organy winny odnieść się do skonkretyzowanego zarzutu przedawnienia i wyjaśnić jakich dokonano wobec skarżącego czynności egzekucyjnych i czy był on o nich zawiadomiony - co skutkowałoby przerwaniem biegu przedawniania". Następnie skonstatował wszak, że "zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów" i w związku z tym "na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona", dodając zarazem, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku". 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej we W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2007 r., domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia "od Pana M. L. na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych". 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszym ze wskazanych zakresów sformułowane zostały zarzuty naruszenia: - art. 190 P.p.s.a. – poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z tą, którą przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. o sygn. akt I FSK 427/06, uchylającym poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu; - art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez ich zastosowanie "bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190" P.p.s.a., a "w konsekwencji rozpoznanie sprawy z przekroczeniem granic tego rozpoznania zakreślonych orzeczeniem kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego"; - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku "w sposób wewnętrznie sprzeczny, gdyż uchylono zaskarżony wyrok, uzasadniając, iż zarzuty skargi są niezasadne", nadto zaś "poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej uwzględnienia skargi"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez pominięcie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w postaci twierdzeń samej strony skarżącej, świadczących o tym, iż stronie skarżącej doręczono odpisy tytułów wykonawczych, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo braku podstawy do jego uchylenia". 2.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył z kolei błędnej wykładni przepisu art. 39 K.p.a. w związku z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, "iż przepisy te nie pozwalają uznać, że doręczono zobowiązanemu tytuł wykonawczy bez zwrotnego poświadczenia odbioru (pokwitowania), a w konsekwencji, że nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a następnie przerwa biegu przedawnienia". 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu w pierwszej kolejności przytoczył poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 427/06), którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. W szczególności odnotował, że Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji o istotnym znaczeniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, stwierdził zarazem, iż "trudno zgodzić się z tezą, iż brak doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu stanowi wadę, która podważa legalność postępowania egzekucyjnego". Podkreślił też, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "z art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym – regulującym relacje między wierzycielem a organem egzekucyjnym – bynajmniej nie wynika, że organ egzekucyjny uprawniony jest do badania kwestii doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu przez wierzyciela". Zwrócił wreszcie uwagę, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "bez znaczenia dla umorzenia postępowania egzekucyjnego jest kwestia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, inaczej mówiąc umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zależy od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu" . 2.5. Rozwijając uzasadnienie skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza wskazane w niej przepisy. Oparty on został bowiem na tezie, iż organy błędnie przyjęły, że dokonano skutecznego doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności skarżonego aktu administracyjnego". Podniósł również, że Sąd pierwszej instancji – rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego – wykroczył poza granice sprawy, którymi był związany ponownie rozpatrując skargę. Podkreślił wreszcie także, iż "zaskarżony wyrok jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż pomimo sentencji wyroku, w której uchylono akt administracyjny uzasadnienie zawiera stwierdzenie, że organy nie naruszyły obowiązujących przepisów wobec czego skarga podlegała oddaleniu". 3.1. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest bowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a okoliczność ta – ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku – ma kluczowe znaczenie w sprawie. 4.2. Stosownie do treści wspomnianego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W świetle brzmienia cytowanego przepisu nie ulega zatem wątpliwości, że wśród zasadniczych elementów, które obligatoryjnie muszą zostać zawarte w uzasadnieniu wyroku, jest nie tylko przywołanie tych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia sądu, ale także wskazanie przyczyn uzasadniających sięgnięcie do tych przepisów. W przeciwnym razie bowiem brak niezbędnej przesłanki umożliwiającej ustalenie, czy proces kontroli administracji publicznej dokonanej przez sąd pierwszej instancji przebiegał w sposób właściwy. Na marginesie odnotować przy tym wypada, że treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, powinna - zgodnie z art. 138 P.p.s.a. - wynikać z sentencji wyroku. 4.2. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, iż w świetle sentencji wyroku jest poza sporem, że uchylono nim zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2004 r., nr [...], jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 5 kwietnia 2004 r., nr [...]. W tym stanie rzeczy, zgodnie z dyspozycją cytowanego wyżej art. 141 § 4, należałoby oczekiwać od Sądu między innymi wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogu tego jednak nie spełnia. W jego konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem najpierw, że "organy egzekucyjne wydając zaskarżone rozstrzygnięcia naruszyły przepisy o postępowaniu", gdyż błędnie przyjęły, że w dniu 13 maja 2003 r. dokonano skutecznego doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych. Sąd uznał zarazem, że przesądza to "o bezpodstawności wniesionych zarzutów", nakazując organom by w ponownym postępowaniu odniosły się do skonkretyzowanego zarzutu przedawnienia i wyjaśniły, "jakich dokonano wobec skarżącego czynności egzekucyjnych i czy był on o nich zawiadomiony - co skutkowałoby przerwaniem biegu przedawniania". W kolejnym – ostatnim akapicie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że "zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów". Rozwijając ten wątek Sąd stwierdził, że "na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona", dodając zarazem, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku". Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku powoduje zatem, że rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd pierwszej instancji wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W istocie bowiem nie sposób ustalić motywów tego rozstrzygnięcia, które – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – jest wewnętrznie sprzeczne. W tym stanie rzeczy niepodobna również ustosunkować się do innych zarzutów skargi, które to spostrzeżenie odnieść trzeba zarówno do sfery prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 4.3. Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.