I FSK 1884/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1109/07 w sprawie ze skargi "S. P." sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "S. P." sp. z o.o. z/s w W.na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę [...] ( słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1109/07, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżoną przez S. P. sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Sąd orzekł ponadto, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, a także zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd opisał stan sprawy. Podał, że Spółka wystąpiła do organów podatkowych z pytaniem, czy w świetle § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72. poz. 500 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. - przysługuje jej - jako posiadającej status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i prowadzącej ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i nieobjętych zwolnieniem z akcyzy - możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem od kontrahenta (rafinerii) w Niemczech paliw ciekłych zawierających biokomponenty (objętościowo nie więcej niż 5%), celem ich dalszej odsprzedaży przez punkty dystrybucyjne. W ocenie Spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Jej zdaniem zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy, wiążący się z określonymi cechami produktu, przy czym w oparciu o § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. odnosi się ono do podmiotu nabywającego paliwo w celu odsprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie z uwagi na fakt, iż regulacja ta wiąże stosowanie zwolnienia z dokonaniem nabycia paliwa, a nie jego sprzedaży, intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem towaru nabywanego przez zarejestrowanego handlowca z innego kraju Unii Europejskiej. Potwierdza to związek między powstaniem obowiązku podatkowego a stosowaniem zwolnienia – dla zarejestrowanego handlowca obowiązek podatkowy powstaje w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Spółki zwolnienie to wynika także z Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej) w zw. z art. 90 TWE. Organ podatkowy pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Celnego Pierwszego w W. - uznał stanowisko Skarżącej za błędne, bowiem w oparciu o § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w jego ocenie w przypadku pośredników podmiotem uprawnionym do zwolnienia, przy spełnieniu wymogów wskazanych w § 12 tego rozporządzenia, jest podmiot nabywający paliwa w kraju ze składu podatkowego. Ocenę tę organ oparł na fakcie, iż w przywołanym przepisie nie stwierdza się, jakoby chodziło o podmiot nabywający paliwo wewnątrzwspólnotowo, co wyklucza możliwość rozszerzenia tego zwolnienia na pośredników nabywających wewnątrzwspólnotowo paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów celem ich odsprzedaży. W wyniku złożonego przez Spółkę zażalenia Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 30 marca 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Potwierdził on argumentację organu pierwszej instancji dodając, że instytucja zarejestrowanego handlowca nie umożliwia odsprzedaży nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów bez konieczności uiszczenia należnego podatku, nawet jeżeli odsprzedaż miałaby nastąpić dla nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów. Aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należy dokonać ich przemieszczenia do składu podatkowego (nie zaś do zarejestrowanego handlowca), skąd mogą następnie zostać wyprowadzone bez zapłaty akcyzy do nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych wyrobów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 91 ust. 2 Konstytucji i art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Stwierdził, że zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe dokonały wykładni językowej § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., jednakże doszły do odmiennych wniosków. W ocenie Sądu dosłowne brzmienie § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. nie pozwala na wnioski wysnute przez organy, tj. prowadzące do stwierdzenia, że w przepisie tym chodzi tylko o krajowe nabycie paliwa, które nastąpi ze składu podatkowego, a nie od zarejestrowanego handlowca. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do argumentów merytorycznych podatnika i dokonały wykładni celowościowej spornego przepisu, albo oparły się na innej, niewskazanej podstawie prawnej, nie wyjaśniając przy tym, jakie argumenty legły u podstaw obu decyzji. Doprowadziło to do tego, że w interpretacji pojawiły się okoliczności nie znajdujące się w spornym przepisie. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji narusza art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że decyzje organów obu instancji nie zawierają uzasadnienia takiej interpretacji, co wyklucza możliwość jej oceny. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, jakie rodzaje wykładni organ podatkowy winien wziąć pod uwagę dokonując interpretacji przepisu. Wskazał tu na wykładnię językową, celowościową i systemową. Podsumowując stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić uwagi Sądu, co umożliwi odniesienie się do całokształtu dowodów zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Celnej w W. w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawny zarzut braku prawidłowego uzasadnienia decyzji uniemożliwiającego jej kontrolę przez sąd; 2) § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu faktu, iż interpretacja dotyczy podmiotu posiadającego status zarejestrowanego handlowca, który chce odsprzedawać nabyte wewnątrzwspólnotowo paliwo. Następnie w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie odpowiada wymogom tego przepisu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wskazanie go jako podstawy rozstrzygnięcia, podczas gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że organowi zarzuca się naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania organu. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie Sąd pierwszej instancji pominął kwestię, iż sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego, a więc że organy podatkowe dokonują oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji przytoczył stosowne podstawy prawne, a także przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uwagi na powyższe bezpodstawne jest twierdzenie Sądu o niewyjaśnieniu argumentów, które stanęły u podstaw rozstrzygnięcia organów – co więcej, Sąd w uzasadnieniu wyroku argumentację tę przytoczył. Ponadto Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie odniósł się do stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę. Nie odniósł się do tego, że posiada ona status zarejestrowanego handlowca (co wiąże się z określonymi uprawnieniami) oraz że chce dokonywać odsprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa, co ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a jedynie uznał, że dla interpretacji § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. istotna jest wykładnia pojęcia "nabycie". W tym zakresie stwierdził, że organy dokonały wykładni celowościowej, bądź oparły się na innych podstawach nie wskazanych w decyzji, jednakże nie wskazał, jakie argumenty przemawiały za takim stanowiskiem i czy dokonane wykładnie były błędne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. organ podkreślił, że zaskarżony wyrok nie zawiera niezbędnych elementów umożliwiających mu zastosowanie się do dyspozycji art. 153 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednoznacznego stanowiska, podczas gdy Sąd uchylając zaskarżoną decyzję powinien określić i wyjaśnić naruszenie prawa będące przyczyną uchylenia decyzji, wyczerpująco uzasadnić podstawy rozstrzygnięcia oraz zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W. została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.: wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został przez Sąd przedstawiony prawidłowo, a także że zaskarżone orzeczenie nie zawiera innych istotnych wad spowodowanych naruszeniem przepisów postępowania, będzie można ocenić, czy prawidłowo zastosował on przepisy prawa materialnego (a precyzyjniej rzecz ujmując, ocenił ich zastosowanie przez organy podatkowe). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje większość zarzutów naruszenia przepisów postępowania za zasadne. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w W., Sąd pierwszej instancji nie spełnił w zaskarżonym wyroku wymogów tego przepisu, nakazującego między innymi precyzyjne określenie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także zawarcie wskazań co do dalszego postępowania dla organów podatkowych. Wagę poprawnej realizacji wymogów płynących z art. 141 § 4 P.p.s.a. wzmaga treść art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Niezastosowanie się przez organ do tej oceny w razie wniesienia skargi powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Skoro ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku ma charakter wiążący dla organów podatkowych, musi być na tyle precyzyjna i jednoznaczna, by można było się do niej zastosować. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie spełnia opisanych wyżej wymogów. Jego wadliwość wynika przede wszystkim z błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zakresu kontroli decyzji administracyjnych wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym do 30 czerwca 2007 r.), sprawowanej przez sądy administracyjne. Sąd ten stwierdził na stronie 12 uzasadnienia (karta 25 akt NSA), że nie może on zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy, a więc nie może ocenić interpretacji dokonanej przez organy podatkowe. Należy wskazać, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, stwierdzono, iż kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne w oparciu o art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w odniesieniu do decyzji administracyjnych wydanych na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, czyli takich, jak zaskarżona w tej sprawie, obejmuje także poprawność merytoryczną interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe. Wynika to z faktu, iż brak jest podstaw prawnych, by wyeliminować w odniesieniu do decyzji mających za przedmiot interpretację prawa podatkowego (a w obecnym stanie prawnym do interpretacji stanowiących samoistną formę rozstrzygnięcia) jedną z trzech płaszczyzn kontroli administracji, tj. kontroli zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Co więcej, ograniczenie takie godziłoby w konstytucyjne prawo do sądu wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji, czyniąc kontrolę sądowoadministracyjną niemal iluzoryczną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w przywołanej uchwale. Niedopuszczalnym jest, by kontrola sądowa decyzji zawierających interpretacje podatkowe sprowadzała się jedynie do ustalenia, czy została ona na przykład wydana w terminie i w prawidłowej formie. Powyższe błędne założenie Sądu pierwszej instancji spowodowało, że nie uczynił on zadość wymogowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w odniesieniu do przepisów będących przedmiotem interpretacji posługuje się ogólnikami, nie zajmując stanowiska co do meritum sporu między stronami. Stwierdza, że wykładnia § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. dokonana przez organ jest wadliwa, bowiem organ posunął się zbyt daleko uznając, że w regulacji tej chodzi jedynie o krajowe nabycie paliwa zawierającego biokomponenty dokonane ze składu podatkowego. Stwierdziwszy, że zarówno strona jak i organ dokonały wykładni językowej tego przepisu, nie zajmuje stanowiska, czy wykładnia zaprezentowana przez stronę we wniosku jest prawidłowa. Z zaskarżonego wyroku nie wynika, jaka wykładnia spornego przepisu jest w ocenie Sądu pierwszej instancji właściwa, a więc nie wynika, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły prawo materialne, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Podobna konstatacja odnosi się do wymogu wskazań co do dalszego postępowania. Należy stwierdzić, że treść zaskarżonego wyroku w tym zakresie jest co najmniej niewystarczająca. Na wstępie tej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdza, że organy ustalając właściwą treść przepisu winny wziąć pod uwagę wykładnię językową, celowościową, systemową. W dalszej kolejności Sąd opisał każdy ze wskazanych rodzajów wykładni. Sposób sformułowania tego fragmentu uzasadnienia powoduje, że wątpliwym jest, czy uwagi Sądu mają charakter ogólny i przykładowy, czy też odnoszą się konkretnie do tego postępowania. Poza tym nie towarzyszą im żadne konkretne wnioski, co powoduje, że organ ponownie rozpoznający sprawę nie jest w stanie wyinterpretować stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Wątpliwość tą wzmaga fakt wcześniejszych stwierdzeń Sądu zawartych na stronie 11 wyroku (karta 24 akt NSA), że organ dokonał wykładni językowej i celowościowej § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Dodatkowo wskazówka zawarta na końcu uzasadnienia nakazująca organowi odniesienie się w ponownym rozstrzygnięciu do całokształtu dowodów jest błędna. Należy podkreślić, jak słusznie w skardze kasacyjnej podniósł Dyrektor Izby Celnej w W., że postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji prawa podatkowego ma odmienny charakter od postępowania podatkowego. Cechuje się ono tym, że organ podatkowy ocenia stanowisko wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. To na podatniku zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego, w stosunku do którego ma on wątpliwości prawnopodatkowe. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji organy podatkowe nie przeprowadzają żadnych dowodów, bowiem nie ustalają stanu faktycznego, odnoszą się wyłącznie do sytuacji opisanej przez podatnika we wniosku. Co za tym idzie, organy podatkowe nie mogą w tego typu postępowaniach odnosić się do jakiegokolwiek materiału dowodowego, bowiem materiał taki nie istnieje. Powyższe mankamenty powodują, że również w tym przypadku, z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a., który przewiduje związanie organu podatkowego wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku uwzględniającym skargę, zaskarżone orzeczenie nie może się ostać. Wskazówki Sądu są bowiem wadliwe, niejednoznaczne i enigmatyczne, co wyklucza możliwość zastosowania się do nich przez organ podatkowy. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela go częściowo. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji upatruje wadliwości decyzji zarówno w błędnej wykładni § 12 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., jak i w niedopełnieniu wymogów proceduralnych odnoszących się choćby do treści uzasadnienia decyzji. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą prawną przedmiotowego wyroku jest zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jak i lit. c P.p.s.a. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej należy uznać go również za zasadny. Strona skarżąca upatruje tego naruszenia w stwierdzeniu Sądu, że decyzja organu drugiej instancji nie odpowiada wymogom tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. sprecyzował ten zarzut dokonując powiązania naruszenia art. 210 z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 210 Ordynacji podatkowej wskazuje elementy, które musi zawierać decyzja podatkowa. Jak słusznie w uzasadnieniu tego zarzutu podniósł Dyrektor Izby Celnej w W., Sąd zdaje się pomijać fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie przepisów o interpretacji prawa podatkowego, gdzie w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje się, że interpretacja podatkowa powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe powoduje, że treść decyzji w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego jest odmienna od treści decyzji podatkowej. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdza, że organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych podatnika (strona 11 uzasadnienia) oraz że z treści decyzji nie wynika, jakie argumenty legły u podstaw zaskarżonych decyzji (strona 12). Tymczasem w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (strony od 4 do 8) Sąd przytacza podstawę prawną zawartą w interpretacji oraz argumentację organów przemawiającą ich zdaniem za przedstawionym stanowiskiem. Biorąc pod uwagę także końcową część uzasadnienia, w którym Sąd oczekuje odniesienia się organów podatkowych do całokształtu materiału dowodowego zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, można przypuszczać, że wymaga on od organów podatkowych elementów decyzji, które nie muszą być w niej zawarte. Z uwagi jednak na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest nieprecyzyjne, trudno jednoznacznie stwierdzić, jakie wady konstrukcyjne noszą w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także sprzeczność w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku: Sąd z jednej strony podaje, że nie może dokonać oceny interpretacji organów podatkowych, bowiem doszłoby do ich zastąpienia przez Sąd, z drugiej zaś stwierdza, że nie może dokonać kontroli zaskarżonych decyzji, bowiem nie mają one poprawnego uzasadnienia (akapit pierwszy i drugi strony 12 uzasadnienia). Sprzeczność ta także powoduje, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe skarga Spółki będzie wymagała ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwzględnieniem wskazanych wyżej uchybień. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy natomiast uznać za przedwczesne. Dopiero bowiem po odniesieniu się przez Sąd do meritum sporu między stronami będzie możliwa ocena zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu należy także zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej w W. wadliwie sformułował zarzut naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wskazany przepis nie jest bowiem przepisem prawa materialnego, a ponadto nie odnosi się on do kwestii uzasadnienia decyzji w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.