I SA/Wr 680/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Marek Olejnik Protokolant: Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi: Zakładów A spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]. Przedmiotem skargi Zakładów A spółka z o.o. w N. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, Zakłady A spółka z o.o. w N. w złożonej w lipcu 2004 r. deklaracji AKC-U od nabytego wewnątrzwspónotowo (w dniu [...]) samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 1990, zadeklarowały podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...]. Podatnik zastosował [...] stawkę podatku akcyzowego, zaś jako podstawę wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjął kwotę [...] stanowiącą równowartość ceny nabycia samochodu. W dniu [...] do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek A sp. z o.o. (z dnia [...]) wraz z korektą deklaracji AKC-U, dotyczące zwrotu niesłusznie – w ocenie strony – pobranego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ponad [...] samochodów, w tym nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] - samochodu osobowego BMW. W uzasadnieniu wniosku podatnik zarzucił, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z treścią art. 23 ust.1 i ust.2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W kontekście tym podatnik wskazał, iż na mocy Traktatu (którego postanowienia są wiążące dla Rzeczpospolitej Polskiej od dnia wstąpienia do UE) państwa członkowskie nie mogą dyskryminować podatkowo towarów pochodzących z innych krajów europejskich. Nadto, państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z UE podatków (tak pośrednich jak i bezpośrednich), które byłyby wyższe od nakładanych na towary krajowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podniósł, iż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji AKC-U zostało obliczone przez stronę w prawidłowej wysokości, a zatem, złożona przez podatnika korekta deklaracji nie może spowodować oczekiwanych skutków prawnych. W nawiązaniu do argumentów podniesionych przez stronę w uzasadnieniu zgłoszonego wniosku o zwrot nadpłaty organ podkreślił, iż wprowadzone do polskiego porządku prawnego uregulowania prawne zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowią implementację norm wspólnotowych. Nadto, organ podniósł, iż przepisy prawa wspólnotowego regulują jedynie kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego, a nadto, kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe), co wynika wprost z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przemieszczania, przepływu oraz kontrolowania. Tymczasem, jak podniósł organ, samochody osobowe należą do tzw. grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w odniesieniu do których państwa członkowskie dysponują swobodą tak w zakresie ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o stawki minimalne, jak i określania szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Stawka 65%-ego podatku akcyzowego jaką zastosował podatnik jest stawką prawidłową w stanie faktycznym sprawy, a zatem, w ocenie organu, brak było podstaw prawnych do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, zgodnie z wnioskiem strony. W dniu [...] strona od ww. decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazując na treść przepisu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zarzucił, iż z regulacji wspólnotowych zakazujących dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych wynika obowiązek państw członkowskich do zwrotu opłat, które zostały pobrane w sposób sprzeczny z zasadami prawa wspólnotowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w myśl których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do upa). Organ II instancji wskazał na treść przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak podkreślił organ, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W nawiązaniu do wysokości powstałego z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ powołał się na dyspozycję art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis określa maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Jak wynika z pisemnych motywów decyzji organu II instancji, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wskazując na powyższe organ podkreślił, iż takie rozwiązania prawne nie pozostają w sprzeczności z zakazem protekcjonizmu oraz zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, o czym stanowi art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG - państwom członkowskim przyznano prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W kontekście tym organ wskazał, iż art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej po przywozie na terytorium kraju samochodu, a więc po przekroczeniu granicy, a nie w związku z jej przekroczeniem jak stanowi Dyrektywa. Z tych względów, podatek akcyzowy z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał również, iż pobrana akcyza nie ma cech cła ani opłaty o podobnym skutku, o czym mowa w art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W rezultacie, jak wywodził organ, treść art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza dyspozycji art. 3 ust. 3 Dyrektywy, zaś nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie może być uznane jako wyraz dyskryminacji podatkowej, lecz jako instrument służący realizacji zasady powszechności opodatkowania. W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, iż działanie organów podatkowych znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, do których stosowania tak długo, jak długo zachowują one swoją moc prawną, zobowiązani są zarówno podatnicy, jak i organy władzy publicznej. Przyjęcie za skarżącym, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej we W. naruszenie następujących przepisów prawa: W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona, kwestionując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe następujących przepisów prawa: - art. 23, art. 25, art. 28, art. 30 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie – niezgodnego z nimi – przepisu art. 80 § 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w procesie stosowania prawa obowiązującego w ramach polskiego sytemu prawa przepisów art. 23, art. 25, art. 28, art. 30 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mających zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniesionych w skardze zarzutów, strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. - powołując się na treść zapadłego przed ETS orzeczenia prejudycjalnego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący Zakład A spółka z o.o. uznały, że zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji. Szczególne w tym względzie znaczenie mają zasady: bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich; pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz efektywności prawa wspólnotowego (tzw. zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Gdy chodzi o moc wiążącą orzeczeń w czasie, stwierdzić należy, że orzeczenia te zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak wskazać należy, że ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię. Dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione wyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. B. a Dyrektorem Izby Celnej w W. w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. W wymienionym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszały art. 25 i art. 28 TWE. Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, że stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy więc porównać - zdaniem Trybunału - skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań Trybunału wynika, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Należy zatem uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Ponadto należy też dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie: tych które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czy rok produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) i tych samochodów, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie w wyższym stopniu przywożonych zza granicy produktów niż analogicznych produktów krajowych i nie wywołuje w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wobec nie przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy porównawczej, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo należało wyeliminować z obrotu prawnego. Postępowanie to, zdaniem Sądu - mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału - powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji RP, są kompetentne do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym, co oznacza, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej kwoty. Takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę krajowego, mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. W świetle tych wywodów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 90 TWE. To istotne naruszenie, obligowało Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji, do jej wyeliminowania z obrotu prawnego i czyniło zbędnym szczegółowe ustosunkowywanie się do innych uchybień wskazywanych w skardze. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego z uwagi na brak w tym zakresie wniosku strony skarżącej do chwili zamknięcia rozprawy - mimo, że o możliwości zgłoszenia takiego wniosku strona została pouczona w piśmie z dnia [...].