III SA/Wa 995/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określających wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2 Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") i art. 26 ust. 2 i 4 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.k.s."), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2004 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Klubu [...] w P. (dalej określanego jako "Klub") oraz określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Od decyzji tych nie wniesiono w terminie odwołania, w związku z tym stały się ostateczne. Ośmiu likwidatorów Klubu: M. S., H. B., K. K., M. K. (Skarżący w niniejszej sprawie), J. B., G. K., Z. M. i A. G., złożyło osiem wniosków o stwierdzenie nieważności ww. dwóch decyzji ostatecznych z dnia [...] listopada 2004 r. Jako podstawę prawną wskazali art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek wskazali, że decyzje ostateczne z dnia [...] listopada 2004 r. nie mogły orzekać o odpowiedzialności podatkowej Klubu oraz określać wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż Klub ten został zlikwidowany z dniem [...] sierpnia 2004 r., tj. z chwilą wykreślenia go z ewidencji Stowarzyszeń [...]. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawcy powołali się na pismo Starostwa Powiatowego w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r., informujące o wykreśleniu Klubu z tej ewidencji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności Dyrektora UKS w K. z dnia [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu podkreślił, że wykreślenie Klubu z dniem [...] sierpnia 2004 r. z ewidencji Stowarzyszeń [...] nie jest jednoznaczne z jego likwidacją. Likwidatorzy Klubu powinni bowiem zawiadomić również Sąd Rejonowy w K. - Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego o wszczęciu procesu likwidacji Stowarzyszenia, przesyłając uchwałę walnego zebrania członków Klubu: Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. w sprawie likwidacji Klubu oraz Nr [...] w sprawie powołania likwidatorów stowarzyszenia, a po zakończeniu likwidacji zgłosić Sądowi wniosek o dokonywanie wpisu dotyczącego likwidacji Stowarzyszenia. We wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy likwidatorzy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS z dnia [...] września 2006 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] listopada 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach podnieśli, że GIKS nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotowej sprawy. Nie ustalił przede wszystkim, czy wskazane w decyzji dokumenty, tzn. deklaracje VAT 7K, deklaracje PIT-4, sprawozdanie finansowe, zeznanie CIT-8 zostały prawidłowo podpisane i przez kogo. Wnioskodawcy podkreślili również, że w Sądzie Rejonowym w K. nie ma dokumentów potwierdzających przeprowadzenie likwidacji, bowiem Klub nie był wpisany do KRS, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2005 r. Skoro nie nastąpiła zmiana statutu, to stowarzyszenie nie było stowarzyszeniem prowadzącym działalność gospodarczą. Stowarzyszenie to podlegało wpisowi do ewidencji prowadzonej przez Starostwo Powiatowe i jego byt prawny ustał wskutek wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez właściwy organ, a nie sąd. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, że przy przyjętym przez Dyrektora UKS w K., stanie faktycznym, przedstawionym w decyzjach z dnia [...] listopada 2004 r., decyzje zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego. Wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji nie przedstawiono kontrolującym dokumentów, które świadczyłyby o likwidacji Klubu, a jedynie uchwały z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w sprawie likwidacji Klubu oraz uchwałę Nr [...] w sprawie powołania likwidatorów Stowarzyszenia. Dokumenty te świadczyły jedynie o rozpoczęciu procesu likwidacji Klubu, a nie o jego prawnej likwidacji. Klub zachowuje bowiem swoją osobowość prawną również po podjęciu uchwały o jego likwidacji i traci ją dopiero z chwilą zakończenia likwidacji i wykreślenia go z właściwego rejestru. Generalny Inspektor podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] listopada 2004 r., Klub był stowarzyszeniem kultury fizycznej prowadzącym działalność gospodarczą, które stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. z 2001, Nr 81, poz. 889 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.k.f."), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji ostatecznej, podlegało obowiązkowi wpisu do KRS. Wpisowi do ewidencji prowadzonej przez starostów właściwych ze względu na siedzibę Klubu podlegały tylko stowarzyszenia kultury fizycznej, nieprowadzące działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7a) u.k.f. Organ nadzoru wskazał również na treść art. 8 u.k.f. oraz na art. 36 - 39 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.; dalej "Prawo o stowarzyszeniach"), z których wynika, że w razie rozwiązania stowarzyszenia na podstawie własnej uchwały lub przez sąd, likwidatorzy powinni w szczególności zawiadomić sąd o wszczęciu likwidacji i wyznaczeniu likwidatora, dokonać określonych czynności prawnych oraz po zakończeniu likwidacji zgłosić sądowi wniosek o wykreślenie stowarzyszenia z KRS. W związku z tym, że nie dokonano prawnej likwidacji Klubu określonej w ww. przepisach, oraz że Klub prowadził nadal działalność, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał zarzutów, że decyzje Dyrektora UKS w K. z dnia [...] listopada 2004 r. zostały skierowane do podmiotu nie istniejącego. Za niezasadny uznał także również zarzut rażącego naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji działał na podstawie wskazanych w decyzji przepisów prawa oraz zebrał materiał dowodowy związany z przedmiotem tego postępowania i ocenę tego materiału przedstawił w decyzji z dnia [...] września 2006 r. Organ nadzoru nie zgodził się również ze stanowiskiem, że w toku postępowania nie ustalono czy wskazane w zaskarżonej decyzji dokumenty zostały prawidłowo podpisane. Podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, świadczącego o funkcjonowaniu klubu po wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.191, art. 187 § 1 i art. 210 §1 pkt 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem GIKS w zaskarżonej decyzji nie oznaczył w sposób przewidziany wskazanym wyżej przepisem adresata decyzji. Organ nadzoru nie dostrzegł również naruszenia przez Dyrektora UKS w K. art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie ustalił w toku czynności kontrolnych, czy wskazane w decyzji dokumenty (min. deklaracje VAT 7K, deklaracje PIT-4, sprawozdanie finansowe, zeznanie CIT-8) zostały w ogóle podpisane, a jeżeli tak, to przez kogo i kiedy. W myśl wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia w sposób zupełny materiału dowodowego oraz przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skarżący podniósł m.in., że całkowicie pominięto kwestię upoważnienia W. C. - księgowej do podpisywania jakichkolwiek dokumentów, w tym deklaracji podatkowych. Osoba ta zatrudniona była w Klubie na podstawie umowy o pracę od dnia [...] lutego 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2004 r. Natomiast deklaracja PIT 4 za miesiąc listopad 2004 r. złożona została w dniu [...] grudnia 2004 r. Brak na tej deklaracji jakiekolwiek pieczęci dotyczącej Klubu. Natomiast odnośnie Deklaracji PIT 4 za miesiąc grudzień, która została złożona w dniu [...] stycznia 2005 r. to byli członkowie Zarządu zostali poinformowani o konieczności złożenia takiej deklaracji w celu sformalizowania zakończenia bytu tego klubu w ewidencji Urzędu Skarbowego. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że Klub jako stowarzyszenie kultury fizycznej nie podlegał obowiązkowi wpisu do KRS, co w konsekwencji skutkowało tym, że likwidacja stowarzyszenia nie następowała poprzez wykreślenie z rejestru. Dlatego też podnoszenie przez organy kontroli skarbowej zarzutu, że likwidatorzy nie zgłosili otwarcia i zakończenia likwidacji w krajowym rejestrze sądowym pozbawione jest podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), dalej - p.p.s.a., sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a , aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty są uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie Skarżąca wskazała art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W uzasadnieniu wyroku NSA z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 (ONSA 3/1998/101) Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK Toruń 2002, s. 802). W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek Skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2004 r. Przede wszystkim przyznać należy rację Skarżącemu, iż zarówno Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie zbadał i w żaden sposób nie odniósł się do zagadnienia czy w momencie prowadzenia kontroli i wydania decyzji określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Klub [...] w P., będący bez wątpienia stowarzyszeniem kultury fizycznej, prowadzącym działalność gospodarczą, istniał jako podmiot prawny, posiadający osobowość prawną, a zatem czy decyzje zostały wydane wobec osoby będącej stroną w sprawie. Konsekwencją niezbadania tej kwestii jest przyjęcie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, również bez jakiegokolwiek uzasadnienia, iż osoby, które złożyły wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. miały interes prawny do wystąpienia z takim wnioskiem, bo skoro decyzje wydano w stosunku do osoby nieposiadającej i de facto nieistniejącej w obrocie prawnym, na skutek niespełnienia obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, to tym samym osoby, które nazwały się likwidatorami nie mogły nimi być. Co więcej nie miały interesu prawnego do złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności. Tym samym stwierdzić należy, iż orzekające w sprawie organy uchybiły dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie podjęły bowiem niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy w momencie prowadzenia kontroli i wydania decyzji Klub [...] w P., istniał jako podmiot prawny. Ustalenie powyższej okoliczności ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Gdyby bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło fakt likwidacji Klubu, to zaskarżoną do Sądu decyzję należałoby uznać za skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie, co skutkowałoby stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieoznaczenie w sposób przewidziany wskazanym wyżej przepisem adresata decyzji. W zaskarżonej decyzji GIKS wyraźnie wskazał, że dotyczy ona postępowania odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia [...] listopada 2004 r., wydanych dla Klubu [...] w P. W związku z tym, że z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wystąpiło osiem osób, zaskarżona decyzja została doręczona tym ośmiu osobom. Umieszczenie imion, nazwisk i adresów adresatów zaskarżonej decyzji na ostatniej stronie decyzji, a nie w jej nagłówku, w ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które mogłoby by mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosując się do rygorów określonych w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej winien dokonać jednoznacznego zbadania i ustalenia, czy w momencie prowadzenia kontroli i wydania decyzji Klub [...] w P., istniał jako podmiot prawny. W tym celu należy przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe i wykazać się stosowną inicjatywą wypełniając dyspozycję zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie winno być przeprowadzone z zachowaniem dyspozycji wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.