II FSK 1101/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 126/07 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia 20 września 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz E. S.A. z siedzibą w P. kwotę 5882 (pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1101/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 126/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "E" S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2006 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 20 września 2006 r., wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 3 , art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844). W decyzji tej organ pierwszej instancji określił Spółce "E" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w B. za 2006 r. w wysokości 436.243,52 zł, w tym od budowli w wysokości 430.148,90 zł i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 6.094,62 zł. W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy wskazał, że spółka złożyła w dniu 17 maja 2006 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2006, w której wykazała podatek w wysokości 61.919,40 zł, w tym od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 27.912,39 zł oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 6.094,62 zł. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia kwestii dotyczącej wartości budowli, gdyż Spółka w wykazie pominęła wartość turbin i wieży, organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie. Spółka wyjaśnień nie złożyła. W tej sytuacji, wydając ww. decyzję organ podatkowy, odwołując się do przepisów art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118) stwierdził, że siłownie wiatrowe stanowią całość użytkową, na którą składają się obiekty budowlane (fundamenty, maszty, drogi) oraz urządzenia budowlane związane z tymi obiektami, zapewniające możliwość ich wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem (połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami, skrzydła) i jako takie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Całości użytkowej nie stanowią natomiast poszczególne jej elementy, gdyż żaden z tych elementów oddzielnie nie funkcjonuje, a niektóre z nich nie stanowią również całości użytkowej. Niemożliwe jest zatem wyodrębnienie niektórych tylko elementów i nadanie im statusu budowli, jak uczyniła to spółka. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że powoływanie się przez spółkę (w sprawie dotyczącej innego roku podatkowego) na klasyfikację rodzajową środków trwałych nie ma znaczenia w sprawie, bowiem klasyfikacja ta służy potrzebom księgowym i nie może być podstawą do klasyfikowania określonych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że decyzja Wójta Gminy D., w której przyjęto za podstawę opodatkowania wartość całej siłowni wiatrowej, a nie jej poszczególnych, czy niektórych elementów, jest prawidłowa. Według Kolegium, definicja "budowli" zawarta w ustawie podatkowej, jest definicją szerszą, niż definicja "budowli" zawarta w Prawie budowlanym, gdyż rozszerza tę definicję, wskazując pozostałe jej elementy, które muszą być uwzględnione i odczytywane łącznie. Zgodnie z prawem podatkowym, budowlą jest każdy "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definicja obiektu budowlanego, będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi być odczytywana łącznie z kolejnymi definicjami zawartymi w prawie podatkowym i prawie budowlanym. W rozumieniu Prawa budowlanego budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 a Prawa budowlanego). Urządzeniem budowlanym zaś, są między innymi, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organów podatkowych siłownia wiatrowa stanowi funkcjonalną całość, na którą składają się zarówno części budowlane (np. fundamenty) oraz urządzenie techniczne zapewniające możliwość ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest wytwarzanie energii elektrycznej. W świetle prawa energetycznego siłownia jest elektrownią, czyli budowlą wykorzystywaną bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Jest ona ogniwem sieci elektroenergetycznej, z którą jest integralnie połączona. Wytwarzanie energii elektrycznej jest podstawowym przeznaczeniem siłowni wiatrowej i nie da się przyjąć, że funkcję taką spełniają same fundamenty, a już gondola z urządzeniami przetwarzającymi energię wiatru w energię elektryczną i wirnik ze skrzydłami, które wiatr ów, czyli źródło energii, przechwytują, funkcji wytwarzania energii elektrycznej nie spełniają. Nie można było więc dzielić tej elektrowni na poszczególne jej elementy i każdy z tych elementów oceniać w oderwaniu od całości, bowiem konstrukcja elektrowni wiatrowej stanowi taką całość techniczno-użytkową, jaką miał na myśli ustawodawca definiując pojęcie budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wedle oceny organów podatkowych, siłownia wiatrowa nie jest budynkiem, nie jest również obiektem małej architektury. Jej przeznaczeniem jest wytwarzanie energii elektrycznej, a cel ten można osiągnąć tylko przy pomocy wszystkich elementów siłowni razem wziętych, zatem w rozumieniu prawa podatkowego budowlą są również składające się na nią urządzenia i instalacje. Aby budowla mogła stać się przedmiotem opodatkowania, musi być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz musi stanowić tą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która pozwala wykorzystywać ją zgodnie z przeznaczeniem. Sam fundament siłowni wiatrowej jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, jednak w świetle prawa podatkowego samoistnie nie można go gospodarczo wykorzystywać. Jego przeznaczeniem jest utrzymywanie konstrukcji siłowni wiatrowej, po to, aby mogła być wytworzona energia elektryczna. Dopiero z urządzeniami technicznymi składającymi się na siłownię wiatrową, czyli na elektrownię, betonowy fundament stanowi kompletny obiekt, który służy produkcji energii elektrycznej, a to oznacza, że dopiero kompletny obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem, wedle organów, siłownia wiatrowa jest przedmiotem opodatkowania jako całość, ponieważ jedynie jako całość może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Dopóki więc obiekt siłowni jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, dopóty jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego, podlegającą opodatkowaniu w nim przewidzianemu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Wskazał, że spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy siłownie wiatrowe stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz.84, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych przedstawione w rozpoznawanej sprawie. Siłownie wiatrowe, jako całość, a nie tylko niektóre wybrane jej elementy stanowią budowlę, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko, jako taka, spełnia swoją funkcję, tj. wytwarzanie energii elektrycznej. Funkcji takiej nie spełniają natomiast poszczególne elementy siłowni wiatrowej, gdyż nie mogą one funkcjonować samodzielnie. Sąd podkreślił również, że wyłączenie z całości techniczno-użytkowej niektórych elementów konstrukcji siłowni wiatrowych, czy instalacji pozbawiłoby ją cech budowli. Sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku powołał się na orzeczenie NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 514/06, w którym stwierdzono, że art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wskazuje, że rozumieć przez nie należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemnie i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowlane, sportowe, cmentarne, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Aby zatem uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona, jak argumentował Sąd, być: a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy). Odnosząc się do pojęcia budowli przyjętego na gruncie ustawy Prawo budowlane, Sąd podzielając pogląd NSA wyrażony we wskazanym powyżej wyroku zauważył, że zaliczono do niej także "sieci techniczne", to jednak nie można tracić z pola widzenia, że są one budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym, muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej), zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym, Sąd wskazał, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), ale nigdy samodzielnie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane skutkujące błędnym zakwalifikowaniem siłowni wiatrowych w całości do kategorii budowli oraz ustalenia jako podstawy opodatkowania żelbetonowego fundamentu, fundamentów pod kontenerową stację transformatorową jak i elementów energetycznych elektrowni wiatrowych w postaci stalowego słupa, retora wraz z gondolą, generatora, skrzyni biegów i wirnika. Następnie wskazano na uchybienie w zaskarżonym wyroku przepisom postępowania, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało przez zaniechanie kontroli dotyczącej zgodności z prawem, to jest bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w tym dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność stwierdzenia czy stalowy słup oraz elementy prądotwórcze siłowni wiatrowej należy zakwalifikować do kategorii budowli, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd norm art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Miało do tego dojść poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyroku polegającego na niewłaściwym zakwalifikowaniu do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości siłowni wiatrowych jako całości, a więc zarówno części budowlane w postaci żelbetowego fundamentu, fundamentu pod kontenerową stację transformatorową a także elementów energetycznych w postaci stalowego słupa, gondoli z rotorem, generatora, skrzyni biegów oraz wirnika czego wynikiem było błędne zdefiniowanie całości siłowni wiatrowych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie uchylenia wyroku oraz rozpoznania skargi. Przedstawiono również wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie argumentując, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Spółka Akcyjna "E" w piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2008 roku, wniosła jak w skardze kasacyjnej, podzielając argumentację tam zawartą. 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega ona uwzględnieniu. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazują na uchybienia przepisom art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 tej ustawy. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznaniem zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Jednocześnie należy podnieść, iż podstawy i zarzuty kasacyjne mają, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny skrępowany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawiony możliwości rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Analizując przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za chybiony zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się by sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Natomiast przedmiotem norm ustrojowych jest, mówiąc ogólnie, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Skarżący nie zarzuca przy tym sądowi, iż odmówił skarżącej spółce wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, o której mowa w art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polega między innymi na wskazywaniu jej organom konkretnych norm prawnych, które zostały naruszone lub zastosowane prawidłowo wraz z uzasadnieniem swego stanowiska. Obowiązek ten został przez Sąd spełniony. Wadliwe orzekanie polegające na nieuwzględnieniu wszystkich przypadków naruszenia prawa przez organy administracji publicznej lub odmienna ocena aktów stosowania prawa przez wnoszącego skargę kasacyjną, jak również nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie oznacza, iż w ogóle nie dokonano sądowej kontroli działalności tych organów, co miało by prowadzić do naruszenia w ten sposób norm postępowania oraz norm strojowych. Orzekania takiego nie można tym bardziej kwalifikować w kategoriach pozornej kontroli legalności, a stawianie tego rodzaju zarzutu świadczy o nieznajomości znaczenia terminu pozorność na płaszczyźnie normatywnej oraz powołanych wyżej przepisów dla oceny legalności zaskarżonego wyroku w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on również uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, co przyznaje strona skarżąca, wszystkie te elementy. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uznać je przy tym należy za nieprawidłowe. Natomiast zarzuty wskazujące na dokonanie błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy podatkowej przez Sąd nie mieszczą się w dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wobec tego są one pozbawione podstaw. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz kontroluje czy ustalony on został w sposób zgodny z prawem przez organy podatkowe. Jeśli Sąd zaakceptował wadliwie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, wówczas należy wskazać właściwe przepisy prawa, które zostały takim działaniem naruszone przez Sąd. Autor skargi kasacyjnej nie uczynił tego skutecznie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, to jest art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy stwierdzić, że w świetle nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy podatkowej zasadne są zarzuty naruszenia tych przepisów. U podłoża wadliwego zastosowania tego przepisu leży błędna wykładnia art. 1 a ust 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z treścią art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej użyte w niej określenia takie, jak budowla oznaczają obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto budowlami w świetle tego przepisu są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych, w tym między innymi elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszty, wieże słupy stalowe i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowa. Z kolei urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego także odsyła art. 1 a pkt 2 ustawy podatkowej, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia , place postojowe i place pod śmietniki. Budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są więc, zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż po pierwsze, nie zostały w sposób wyraźny wymienione w tym przepisie. Przepis ten do budowli zalicza bowiem lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe, lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, czy pomniki. Jak z powyższego wynika elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Po drugie, przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Po trzecie, takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Po czwarte, elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można je bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia, lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. Jak z powyższego wynika elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy słup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie, jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego podatkiem od nieruchomości nie podlegają elementy techniczne, o których mowa, służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej. Natomiast w świetle art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, maszty, wieże, słupy przyłącza, jak pozostałe elementy części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego polegające na błędnym uznaniu, że elektrownie wiatrowe są budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawem budowlanym są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas jednak urządzenia techniczne są opodatkowane w ramach opodatkowania budowli co do zasady nie powodują zwiększenia wysokości podatku. Oznacza to, że w każdym wypadku urządzenia techniczne jakim jest elektrownia wiatrowa, taka jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym budowli, lecz tylko wówczas gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzenia techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz urządzeń części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).