III SA/Wa 885/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2007 r. sprawy ze skargi B. sp. z. o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. B. sp. z o.o. (zwana dalej Skarżącą) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wyjaśniła, iż zajmuje się produkcją [...] i [...]. W procesie produkcji wytwarzane są mieszaniny substancji zapachowych (dalej: "aromaty"). Aromaty dzielą się na: a) aromaty surowe (naturalne), stanowiące produkt uboczny procesu technologicznego produkcji koncentratów, b) aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego (gotowe do użycia), do których w procesie ich powstania dodaje się alkohol etylowy. Aromaty surowe nie nadają się do użycia, a ich oddzielenie od koncentratu w procesie produkcji ma na celu zapewnienie stabilności wytworzonego koncentratu do czasu jego sprzedaży poszczególnym odbiorcom. Aromat surowy jest zazwyczaj przed dokonaniem sprzedaży koncentratu dodawany powtórnie do tego koncentratu, dzięki czemu zapewnia mu wysoką jakość (której dany koncentrat nie miałby, gdyby aromat na pewnym etapie produkcji nie został wydzielony). Aromaty surowe są zagęszczonymi substancjami naturalnie występującymi w przyrodzie (w owocach), których uzyskiwanie polega jedynie na krótkotrwałej kondensacji bez stosowania procesów fermentacji, czy dodawania alkoholu etylowego. Niemniej aromaty surowe zawierają alkohol (zwykle od 1% do 4%), co jest wynikiem wysokiego stopnia zagęszczenia aromatu (150-200 krotnego). Aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego to aromaty, których wytworzenie zakłada powstanie produktu alkoholowego. Takie aromaty funkcjonują jako niezależny produkt w przemyśle spożywczym, gotowy do zastosowania. W odróżnieniu od aromatów surowych omawiane wyroby powstają m.in. wskutek dodania do nich alkoholu etylowego jako osobnego wyrobu nabywanego od podmiotów zewnętrznych bądź produkowanego w ramach własnej produkcji. Spółka nie zajmuje się jeszcze produkcją tego rodzaju aromatu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał szereg pytań, w tym pytanie - który z wymienionych w opisie stanu faktycznego rodzajów aromatów należy świetle art. 72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej "ustawa o podatku akcyzowym"), kwalifikować jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, a który jako wyrób niezharmonizowany? Zdaniem Skarżącej produkcja wyrobów niezharmonizowanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (tj. opodatkowanie powstaje dopiero na etapie sprzedaży wyrobu) i nie wymaga również konieczności zakładania składu podatkowego. Ponadto stwierdziła, iż jedynie aromaty, do których w procesie produkcji dodaje się alkohol etylowy spełniają kryteria definicyjne wyrobu akcyzowego zharmonizowanego opisane w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej aromaty surowe jako wyroby, którym nie został przypisany kod PKWiU (CN) wskazany w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, ani też nie należące do wyrobów składających się z innych wyrobów alkoholowych (o kodach wskazanych w art. 72 ustawy) nie mogą być uznane za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2006r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zaklasyfikowania aromatów spożywczych z dodatkiem alkoholu etylowego do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast aromatów surowych (naturalnych) do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyrobami zharmonizowanymi są wyroby określone w załączniku nr 2 ustawy (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe). Wyjaśnił, iż pod pozycją 32 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 wymienione zostały olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, które zawierają w swym składzie alkohol etylowy – tj. ex PKWiU 24.63.10. Ponadto podkreślił, iż symbol ex zamieszczony przy symbolu PKWiU oznacza, że stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem i dotyczy tych olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, które zawierają w swym składzie alkohol etylowy bez względu na stopień jego zawartości. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał również, iż stosownie do art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednimi symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208, 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN, a także wyroby oznaczone o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości. Podniósł, iż alkoholem etylowym jest zarówno alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie wskazanym powyżej, jak również inne wyroby, które zawierają w swoim składzie więcej niż 1,2 % alkoholu etylowego, pomimo iż wyroby tego rodzaju mogą być zaklasyfikowane do innej grupy wyrobów, a w niektórych przypadkach w ogóle nie nadających się do spożycia. W ocenie organu zarówno aromaty surowe jak i aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego klasyfikowane do PKWiU 24.63.10 wypełniają wszystkie znamiona wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. W dniu 10 listopada 2006 r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżąca stwierdziła, iż aromaty surowe nie mogą być kwalifikowane jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, natomiast aromaty, do których dodaje się alkohol mogą być kwalifikowane jako wyroby akcyzowe zharmonizowane pod warunkiem, iż ich wartość procentowa przekracza 1,2% alkoholu. Spółka zarzuciła naruszenie prymatu wykładni literalnej w przepisach prawa podatkowego, zasadę racjonalności ustawodawcy oraz niespójności wywodu dotyczącego wymogu zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Ponadto, zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zakresie zinterpretowania art. 72 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej aromaty surowe nie powinny być zaliczane do wyrobów zharmonizowanych (bo ich składnikiem nie są inne wyroby zaliczane do PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 bądź wyrobów opisanych kodami CN 2208 i 2207). Ponadto wskazała, iż aromaty do których w procesie produkcji dodaje się alkohol etylowy, będą wyrobami zharmonizowanymi wyłącznie jeżeli w wyniku dodania etylowego powstanie wyrób o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał na definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że z definicji tej wynika, iż wszelkie wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy o zawartości przekraczającej 1,2% objętości należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także wskazano, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz że pod pozycją 23 załącznika nr 2 wymienione zostały olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy - ex PKWiU 24.63.10. Organ drugiej instancji podkreślił, że zarówno aromaty surowe, jak i aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego klasyfikowane do PKWiU 24.63.10, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości wypełniają wszystkie znamiona wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Podkreślił, iż w jego ocenie nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób dany aromat został wytworzony, tzn. czy powstał przez dodanie alkoholu etylowego, czy tez powstał na etapie cyklu produkcyjnego koncentratu owocowego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 2 oraz art. 72 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niedopuszczalnym rozszerzeniu zakresu definicji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego na wyroby, które zgodnie z definicją legalną zawarta w ustawie o podatku akcyzowym nie spełniają wymogów kwalifikujących je do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi, iż w sposób niedopuszczalny pominął dla celów kwalifikacji wyrobów zharmonizowanych definicje tych wyrobów zawarte w art. 61-74 ustawy o podatku akcyzowym, a zwłaszcza definicję legalną alkoholu etylowego zawarta w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, odnosząc się wyłącznie do treści załącznika nr 2 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej aromat jako wyrób "należący do innego grupowania PKWiU oraz CN" aniżeli kody wskazane bezpośrednio w analizowanym przepisie, będzie zaliczany do alkoholu etylowego tj. wyrobu zharmonizowanego wyłącznie wówczas gdy do jego wytworzenia zostanie zużyty inny wyrób o zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczony odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207. Zdaniem spółki aromaty surowe, do których w procesie produkcji nie dodaje się alkoholu etylowego rozumianego jako osobny wyrób o kodzie PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 bądź kodzie CN 2208 i 2207, nie spełniają kryteriów definicji art. 72 ustawy o podatku akcyzowym i nie może zostać uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i przytoczyła szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się do badania, czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż wskazuje Skarżąca. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w postępowaniu o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego. Rolą organu w takim postępowaniu jest ocena stanowiska strony zajętego w kwestii interpretacji prawa, na podstawie oznaczonego przez stronę stanu faktycznego. Ocenę stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w rozstrzygnięciu postanowienia. W sprawie Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że domaga się wyjaśnienia, czy dokonała należytej interpretacji art. 72 ustawy akcyzowej i należycie przyjęła, że aromaty, do których w procesie produkcji dodaje się alkohol etylowy spełniają kryteria definicyjne wyrobu akcyzowego zharmonizowanego opisane w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym natomiast aromaty surowe jako wyroby, którym nie został przypisany kod PKWiU (CN) wskazany w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, ani też nie należące do wyrobów składających się z innych wyrobów alkoholowych (o kodach wskazanych w art. 72 ustawy) nie mogą być uznane za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Organy udzielające interpretacji uznały za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zaklasyfikowania aromatów spożywczych z dodatkiem alkoholu etylowego do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast aromatów surowych (naturalnych) do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia organu I-ej instancji stwierdzono, że "Stosownie do art. 72 ustawy alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. W konsekwencji alkoholem etylowym jest zarówno alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie wskazanym powyżej, jak również inne wyroby, które zawierają w swoim składzie więcej niż 1,2% alkoholu etylowego, pomimo iż wyroby tego rodzaju mogą być zaklasyfikowane do innej grupy wyrobów, a w niektórych przypadkach w ogóle nienadających się do spożycia. W związku z tym zarówno aromaty surowe jaki i aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego klasyfikowane do PKWiU 24.63.10. wypełniają wszystkie znamiona wyrobu akcyzowego zharmonizowanego." Analogiczne stanowisko zostało zapisane w decyzji, którą utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Porównując treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie z jego uzasadnieniem należy dojść do przekonania, że istnieje między tymi elementami poważna rozbieżność. Z rozstrzygnięcia organu I-ej instancji (utrzymanego w mocy) wynika bowiem, że stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe w całości – tj. w odniesieniu do klasyfikacji aromatów sztucznych i aromatów surowych, gdy tymczasem z treści uzasadnienia wynika, że organ częściowo przyznał rację Skarżącej, i uznał, że w rozumieniu art. 72 ustawy akcyzowej, aromaty sztuczne, do których w procesie produkcji dodawany jest alkohol są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, tak jak twierdziła Skarżąca. W ocenie Sądu ta rozbieżność sprawia, iż w istocie nie sposób ustalić, jakie stanowisko zajęły organy w odniesieniu do stanowiska Skarżącej. Zgodnie z art. 14a § 3 o.p. interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie wobec wskazanych uchybień nie sposób ustalić, jakiej oceny stanowiska Skarżącej dokonały organy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie odpowiadają prawu z uwagi na oczywisty brak spójności pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia, a w związku z tym nie poddają się kontroli Sądu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w rozstrzygnięciu wypowiedzieć się w sposób nie budzący wątpliwości, w jakim zakresie stanowisko podatnika odpowiada prawu, a w jakim jemu uchybia, mając na uwadze nie tylko stan faktyczny, który wskazała Skarżąca, ale także przepis prawa, którego dotyczy pytanie. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i orzekł, jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, a działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącej, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych Sąd zaliczył kwotę 200 zł odpowiadającą wysokości wpisu sądowego oraz kwotę 240 zł stanowiącą wynagrodzenie doradcy podatkowego.