III SA/Wa 494/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2007 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o odpowiedzialność podatkową byłego członka zarządu za zobowiązania spółki 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem datowanym na dzień [...] listopada 2006 r. A. D. – Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2005 r., wnosząc od niej jednocześnie odwołanie. Wskazał, iż o powyższej decyzji dowiedział się od komornika dopiero w dniu [...] listopada 2006 r. Podkreślił, że nie odebrał przesyłki zawierającej decyzję ponieważ w 2002 r. wyprowadził się spod adresu, na który przesyłka była skierowana, a w miejscu tym zamieszkali "obcy ludzie". Jego zdaniem urząd skarbowy znał właściwy adres, a mimo to próbował mu doręczyć orzeczenie na nieaktualny adres. Wbrew tym okolicznościom uznał też przesyłkę za doręczoną bez sprawdzenia, czy adres jest aktualny", a także nie poinformował go o obowiązku zawiadamiania urzędu skarbowego o zmianie adresu. Ponadto, zarzucił organowi wadliwe uznanie przesyłki za doręczoną, gdyż znajdowała się na niej tylko jedna adnotacja "mieszkanie zamknięte", a na kopercie brak było wzmianki o drugim awizowaniu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach rozstrzygnięcia, wskazując na przepis art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", stwierdził, iż w sprawie brak jest przesłanek do przywrócenia terminu bowiem zachowane zostały wszelkie wymogi co do prawidłowego doręczenia decyzji, a strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła braku winy w "skutecznym doręczeniu decyzji". Wyjaśnił, że wbrew zarzutom podnoszonym we wniosku przesyłka była prawidłowo awizowana i dlatego na podstawie art. 150 O.p. należało uznać ją za skutecznie doręczoną na adres wynikający z ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy W. Nadto, podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.z.e.", to na podatniku ciąży ustawowy obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie adresu zamieszkania, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana. W skardze z dnia [...] stycznia 2007 r. Skarżący powtórzył argumentację podniesioną we wniosku o przywrócenie terminu. Wywodził, że urząd skarbowy posiadał informację o jego aktualnym adresie. Stwierdził, iż doręczenie decyzji nie odpowiadało treści art. 150 § 1 O.p., ponieważ na kopercie odnotowano tylko jednokrotne awizowanie przesyłki. Podniósł również, że nie ma do niego zastosowania przywołany przez organ odwoławczy art. 9 ust. 1 u.z.e., gdyż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, który to podatek nie został zapłacony przez spółkę, a bynajmniej nie jest nim do czasu uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. W oparciu o wskazane motywy Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [...] września 2007 r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznanej sprawie Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. Zwrócić należało uwagę, że Skarżący wnosząc o przywrócenie terminu wywodził jednocześnie, że nie doszło do doręczenia decyzji w sposób zastępczy. Gdyby tak istotnie było, wówczas wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy. W związku z tym - oceniając legalność zaskarżonego postanowienia - w pierwszej kolejności należało poddać osądowi, czy prawidłowo organ odwoławczy uznał, że decyzja została doręczona stronie. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej stronie. Z akt sprawy wnika, a przypomnieć należy, że w myśl powołanego już art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na tej podstawie, iż decyzja została wysłana na adres Skarżącego (ul. [...]), ustalony w trybie art. 177 O.p. w dniu [...] stycznia 2005 r., który wynikał z ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy W. Decyzję wysłano w dniu [...] marca 2005 r. We wniosku o przywrócenie terminu z dnia [...] listopada 2006 r. Skarżący podnosił, iż już w 2002 r. wyprowadził się z tego miejsca i zamieszkały tam "obce" mu osoby. W aktach podatkowych znajduje się także pismo Ministerstwa Sprawa Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] listopada 2005 r., w którym z kolei wskazano, iż Skarżący – A. D. zameldował się od dnia [...] sierpnia 2002 r. na pobyt stały w J. (ul. [...]). W ocenie Sądu, skoro na dzień wysyłki decyzji nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem Skarżącego, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 u.z.e. podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmian w ewidencji podatników we właściwym terminie. Sam bowiem przyznał, iż nikt go nie informował o takim obowiązku, dodając jednocześnie, że adres zamieszkania zmienił już w 2002 r. Okoliczność ta nie został jednak odzwierciedlona w danych ewidencyjnych. Wbrew temu co wywodzono w skardze, cytowany przepis odnosił się również do Skarżącego, bowiem on - jako osoba fizyczna będąca bez wątpienia podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. - podlegał takiemu obowiązkowi. Do niego, jako osoby fizycznej była przy tym adresowana decyzja z dnia [...] marca 2005 r. i w tym zakresie nie miało znaczenia, że decyzja ta dotyczyła przeniesienia na niego zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu spełnione także zostały wymogi umożliwiające uznanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę, o czym stanowi art. 144 § 1 O.p. W razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 (tj. doręczenia w mieszkaniu albo w miejscu pracy albo za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi) art. 150 O.p. stanowi, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 zdanie pierwsze). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma z terminie 7 dni (§ 1a). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 zdanie drugie). Dodać należy, że w kwestii doręczania przesyłek pocztowych, zawierających korespondencję podatkową, odpowiednie zastosowanie znajdują także przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p." oraz przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie". Zgodnie z art. 26 ust. 1 P.p. przesyłkę doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym w przesyłce. Jeśli przesyłki nie można doręczyć adresatowi, operator (przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności pocztowej) zwraca ją nadawcy (art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze P.p.). Z kolei według § 14 rozporządzenia jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej (przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru) stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacja o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka jest przechowywana, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę niepodjętą w terminie 14 dni zwraca się do nadawcy (§ 38 ust. 5 rozporządzenia). Z przytoczonych wyżej przepisów nie wynika, wbrew temu co podnosił Skarżący w skardze, aby przeszkodą dla uznania skuteczności doręczenia decyzji w trybie zastępczym było odnotowanie na kopercie informacji tylko o jednokrotnym awizowaniu przesyłki. Tego typu sformalizowane wymogi odnośnie do informacji umieszczanych na kopercie przewidziano dla doręczania przesyłek przez pocztę, ale w zakresie pism sądowych (por. zwłaszcza § 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym – Dz. U. Nr 62, poz. 697 z późn. zm.). Przepisy te nie mają z oczywistych względów zastosowania przy doręczaniu korespondencji przy wykorzystaniu poczty w postępowaniu podatkowym. Z adnotacji umieszczonych na kopercie oraz na dołączonej do niej dokumencie "Potwierdzenie odbioru" (powoływanego dalej jako "P.O.") wynika, jak prawidłowo podnosił organ odwoławczy, że decyzja mogła zostać uznana za doręczoną w sposób zastępczy. Przesyłka, na co wskazują odciski pieczęci pocztowego urzędu nadawczego umieszczone na kopercie oraz P.O. została nadana w dniu [...] marca 2005 r. Doręczyciel na P.O. wskazał, iż nie mógł doręczyć przesyłki bezpośrednio adresatowi ani też innym osobom, które podjęłyby się oddania mu pisma, podał podwód braku doręczenia adresatowi czyniąc adnotację "mieszkanie zamknięte", a także zawarł informację, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym W. [...] umieścił na drzwiach mieszkania. Na tej samej stronie P.O., a wiec przy tych samych zaznaczonych informacjach, umieszczono, poza wskazanymi już danymi, także odciski datowników zwykłych z datą [...] marca 2005 r., przy czym na kopercie dodatkowo wskazano, iż jest to data pierwszego awizowania przesyłki, oraz z datą [...] marca 2005 r., jako data powtórnego jej awizowania. Z kolei na kopercie umieszczono odcisk stempla "Zwrot. Nie podjęto w terminie.", a na P.O. odcisk pieczęci pocztowego urzędu oddawczego W. [...] ze wskazaniem daty [...] kwietnia 2005 r. W oparciu o wskazane dane możliwe było zatem stwierdzenie, że zachowany został okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy (od [...] marca 2005 r. do [...] kwietnia 2005 r.), że adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy W. [...]), drugie zawiadomienie nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia (termin ten upłynął w dniu [...] marca 2005 r. a powtórne zawiadomienie nastąpiło w dniu [...] marca 2005 r.), zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano na drzwiach adresata. Zwrot przesyłki jako niepodjętej w terminie nastąpił w dniu [...] kwietnia 2005 r., czyli po upływie 14 dni. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. przesyłkę należało uznać za doręczoną w trybie zastępczym w dniu [...] kwietnia 2005 r. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu [...] kwietnia 2005 r. a upłynął w dniu [...] kwietnia 2005 r. (tj. środa tzw. dzień roboczy). Skarżący odwołanie nadał drogą pocztową w dniu [...] listopada 2006 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. W myśl art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 4 O.p. w razie uchybienia terminu procesowego (takim terminem jest termin przewidziany na złożenie odwołania) należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której był określony termin. Skarżący wnosząc o przywrócenie terminu, dołączył do niego odwołanie, czym spełnił wymóg dokonania czynności dla której upłynął termin. Jednocześnie jako przyczynę uchybienia terminu wskazał brak informacji na temat wydania wobec niego decyzji z dnia [...] marca 2005 r., wynikający z wysłania jej na adres z którego wyprowadził się kilka lat wcześniej. Podniósł, że o decyzji dowiedział się dopiero w dniu [...] listopada 2006 r. Organ odwoławczy okoliczności tej nie zakwestionował, a to oznaczało, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony z zachowaniem siedmiodniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (wniosek nadano drogą pocztową w dniu [...] listopada 2006 r.). Spełnione zatem zostały wymogi formalne, które umożliwiały organowi odwoławczemu merytoryczne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. Dla przywrócenia terminu, w świetle art. 162 § 1 in fine O.p. koniecznym warunkiem jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu dla dokonania określonej czynności procesowej nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy wadliwie zatem odniósł wskazaną przesłankę także do braku uprawdopodobnienia przez podatnika braku winy w "skutecznym doręczeniu decyzji". To, że także w ocenie Sądu doręczenie decyzji w trybie zastępczym było skuteczne, nie oznacza automatycznie, iż Skarżący w sposób zawiniony uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Według Skarżącego przyczyną, która spowodowała brak zaskarżenia decyzji w stosownym czasie było to, iż nie wiedział on o wejściu do obrotu prawnego przedmiotowej decyzji. Niewiedza ta w sposób oczywisty wynikała z samej istoty doręczenia zastępczego. Na nią nałożyła się dodatkowo okoliczność zmiany miejsca zamieszkania blisko trzy lata wcześniej (z W. na J.) oraz wprowadzenie się pod poprzedni adres podatnika osób mu "obcych". Z doświadczenia życiowego wynika zaś, że zwłaszcza po tak znacznym upływie czasu kolejni właściciele nie biorą na siebie trudu dalszego przekazywania informacji poprzednim lokatorom, szczególnie jeśli między tymi podmiotami nie było jakichkolwiek więzi. O takim zaś charakterze relacji Skarżącego z następnymi właścicielami świadczy określanie ich jako "obcy". Dodać też należy, co wynika z akt sprawy, że Skarżący nie brał udziału w żadnym etapie postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Zarówno bowiem postanowienie o wszczęciu tego postępowania, jak i informacja o możliwości wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego były także doręczane w sposób zastępczy. W tej sytuacji nie można było od niego wymagać, iż mógł się spodziewać otrzymania decyzji. Reasumując, w ocenie Sądu zaniechanie przez Skarżącego zgłoszenia zmiany danych adresowych w ewidencji podatników miało wpływ na skuteczność doręczenia decyzji z dnia [...] marca 2005 r., ale nie mogło samo przez się skutkować odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jeśli by bowiem tylko w oparciu o tę okoliczności oceniać zasadność żądania przywrócenie terminu, to żaden podatnik niebyłby w stanie uprawdopodobnić, iż nie ponosi winy w uchybieniu terminu w takiej sytuacji. Skutek tego typu należy więc uznać za zbyt daleko idący. Zachowanie podatnika w uchybieniu terminu musi zatem podlegać ocenie w ramach okoliczności, które wskazuje on jako swoje usprawiedliwienie w przekroczeniu terminu, przy jednoczesnym braniu pod uwagę całokształtu okoliczności towarzyszących temu przekroczeniu. Innymi słowy jego wina musi tkwić w tym, że dopuścił do uchybienia terminu, a nie w tym, że kilka lat wcześniej, jeszcze przed wydaniem decyzji, nie dokonał określonych czynności. W realiach rozpoznanej sprawy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Odmawiając zatem przywrócenia tego terminu organ odwoławczy naruszył art. 162 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Dodać trzeba, że Sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu i stwierdzając określone wadliwości eliminuje go z obrotu prawnego. Nie może natomiast zastępować organu i podejmować za niego rozstrzygnięć. W konsekwencji Sąd nie mógł orzec o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, jak żądał tego Skarżący w skardze. W ponownym rozpatrywaniu sprawy stosowne rozstrzygnięcie wyda Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc pod uwagę powyższą ocenę Sądu. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 2 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 340 zł, stanowiącą sumę wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).