I SA/Op 287/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 1 października 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2007 r. 1. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił skarżącemu M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło m.in. to, że organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi pochodzącymi z umowy depozytu nieprawidłowego, jaka miała być zawarta z K. S.. 2. W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postępowania odwoławczego od powyższej decyzji skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.], podnosząc, że wobec K. S. Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie w sprawie składania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. fałszywych zeznań. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte; ponadto zagadnienie wstępne dotyczyć musi rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd kwestii prawnej. Zagadnienie ustalenia i oceny możliwości dysponowania przez skarżącego określonymi zasobami pieniężnymi należy do kompetencji organu podatkowego i dlatego zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy podlega ocenie organów podatkowych, przy czym ocena ta jest niezależna od oceny dowodów zgromadzonych przez prokuraturę na potrzeby postępowania karnego. 4. W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł, że bezzasadne jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż zagadnienie wstępne w postaci prowadzenia przeciwko K. S. postępowania karnego w sprawie o składanie fałszywych zeznań nie ma znaczenia dla ustaleń dokonywanych samodzielnie przez organy podatkowe. Podniósł też, że postępowanie prowadzone było wadliwie, a sposób przesłuchania świadka przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywał na możliwość postawienia temuż inspektorowi zarzutu podżegania świadka do zatajania prawdy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 216 O.p., zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki, albo tez konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej wynika wprost z przepisów prawa materialnego. Ustalenie istnienia takiego związku należy do organów podatkowych. Przedmiotem postępowania odwoławczego, którego zawieszenia odmówiono, jest ustalenie, że w roku 2003 wydatki skarżącego oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w majątku posiadanym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Ocena dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania i okoliczności z nich wynikających należy do kompetencji organów podatkowych, a na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko świadkowi występującemu w sprawie. 6. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że odmowa zawieszenia postępowania jest bezzasadna, a jej celem jest wyłącznie dążenie do wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy uzyskany "za pomocą przestępstw z naruszeniem obowiązującego prawa". Informowanie świadka przez prowadzącego przesłuchanie inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że może nie odpowiadać na niektóre pytania, świadczy o dopuszczeniu się przez tegoż inspektora czynu zabronionego w postaci podżegania do utrudniania prowadzonego postępowania. Podniósł tez, że kwestia wiarygodności kluczowego dla sprawy świadka – w sytuacji, gdy składał sprzeczne zeznania co do faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego - stanowi zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie nie należy do kompetencji organów podatkowych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył, że ocena umowy depozytu oraz okoliczności jej zawarcia, a także wpływ tych ustaleń na wynik sprawy w podatku dochodowym, należą do kompetencji organów podatkowych, a skarżący, mimo wysuwanych twierdzeń odnośnie sprzecznych z prawem karnym zachowań inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organów ścigania o zachowaniach tych nie powiadomił. 8. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy zawarł także wniosek o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.]. Skarżący, po doręczeniu mu odpisu odpowiedzi na skargę, przeprowadzenia rozprawy nie zażądał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak stanowi art. 119 pkt 2 oraz art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zgłosił wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a skarżący, po doręczeniu jego pełnomocnikowi w dniu 7 lipca 2007 r. odpisu odpowiedzi na skargę, w terminie czternastu dni nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym. Po rozpoznaniu sprawy, nie stwierdzając zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie stwierdzając naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. następuje wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis art. 201 § 1 O.p. określa obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania, toteż w razie zaistnienia jednej z nich zawieszenie postępowania następuje z urzędu, bez względu na ewentualne wnioski stron. Dlatego też jeżeli w rozpoznawanej sprawie – jak twierdzi skarżący -pojawiło się zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione było rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, zawieszenie postępowania powinno nastąpić z urzędu, bez względu na to, czy skarżący wniosek taki by zgłosił, czy też nie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2001 r. (III SA 32/00, POP z 2002 r. Nr 2, poz. 37) przez pojęcie "zagadnienie wstępne" rozumieć należy sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Przedmiotem prowadzonego przez prokuratora karnego postępowania przygotowawczego jest ustalenie, czy określone osoby dopuściły się czynów zabronionych, w tym – ewentualnie - przestępstwa fałszywych zeznań. Nie oznacza to jednak, że tylko w takim postępowaniu można dokonać oceny prawdziwości i wiarygodności zeznań składanych przez świadków w innych postępowaniach – czy to sądowych, czy to administracyjnych, w tym podatkowych. Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej przedmiotem postępowania podatkowego, prowadzonego przez organy podatkowe w stosunku do skarżącego, jest ustalenie wysokości przychodów skarżącego ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz ustalenie na tej podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tego źródła. Zebrane w tym postępowaniu dowody, także w postaci dokumentów, zeznań świadków lub przesłuchania stron, stanowią podstawę ustaleń, których dokonać muszą organy podatkowe. Do organów podatkowych, zgodnie z art. 191 O.p., należy ocena zebranego materiału dowodowego i w ocenie tej inne organy, w tym prokurator, nie mogą organów podatkowych wyręczyć. Jednym z koniecznych elementów wspomnianej oceny będzie zajęcie stanowiska odnośnie wiarygodności twierdzeń skarżącego dotyczących zawarcia umów depozytu nieprawidłowego oraz ewentualnych skutków prawnopodatkowych tych umów. Trafność wniosków organów podatkowych będzie mogła być skontrolowana przez sąd administracyjny. Wówczas zaistnieje możliwość zbadania, czy twierdzenia organów podatkowych o nieistnieniu względnie bezskuteczności umowy depozytu oparte są rzeczywiście na zeznaniach określonego świadka i czy ocena tych zeznań dokonana została zgodnie z określonymi w Ordynacji podatkowej regułami, a więc – w konsekwencji – czy stanowisko organów podatkowych jest uzasadnione faktycznie i prawnie. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącego, jakoby ocena wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadka była zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligującym organy podatkowe do zawieszenia prowadzonego przez nie postępowania do czasu ewentualnych rozstrzygnięć prawnokarnych w tym względzie. Cytowany przepis dotyczy tylko takich sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogą zakończyć prowadzonego przez siebie postępowania bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, ponieważ do wspomnianych wcześniej prawnokarnych ocen zeznań świadka może, z różnych przyczyn, nigdy nie dojść, a niezależnie od tego organy podatkowe mają pełną możliwość przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i następnie dokonania oceny, czy istotne w sprawie okoliczności zostały udowodnione. Taką istotną okolicznością jest między innymi ustalenie, czy wydatkowane przez skarżącego środki pieniężne pochodzą z wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, czy też nie. Dokonanie w toku takiego postępowania także oceny wiarygodności źródeł dowodowych należy do istoty ciążących na tych organach obowiązków. Od obowiązków tych organy podatkowe nie mogą się uchylić, ani z własnej inicjatywy, ani wskutek żądań stron. W konkluzji Sąd stwierdza, że ocena przeprowadzonych w toku postępowania dowodów i stwierdzenie, czy dana okoliczność została udowodniona należy na podstawie art. 191 O.p. do kompetencji prowadzących postępowanie podatkowe organów podatkowych i nie stanowi zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak zatem przesłanek do zawieszenia tego postępowania z tego tylko powodu,aby inny organ mógł dokonać oceny wiarygodności zeznań złożonych przez świadka w toku postępowania podatkowego. Tym samym zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. odmawiające zawieszenia postępowania nie narusza przepisów postępowania. Konkluzja ta prowadzi do oddalenia skargi.